时间:2020-05-26 作者:林钟高 (作者单位:华东冶金学院会计系)
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摘要:
一、会计变更及其种类
会计的一个重要原则,是会计政策(即企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序)在应用上的一致性,要求企业在不同时期使用相同的会计程序、方法,以满足不同时期财务报表比较的需要。但是,坚持一致性原则,并不等于说前后各期的会计程序、方法等一旦确定下来就永远不能改变。一方面,会计政策无论设计得怎样科学和正确,都带有一定的历史局限性,不可能与纷纭繁杂的客观实际完全一致。另一方面,随着时间的推移、会计政策执行活动的进展和外界环境的变化,会计政策执行还会遇到一些新情况、新问题。这时,会计政策制定者可能根据这些变化了的新情况,根据执行过程中的反馈信息,要求改变、修正和调整原定的政策。同样,会计政策执行者也可能由于企业新的发展事件、企业环境的变迁、经济管理的需要以及会计技术手段的重大变化,要求及时地对会计政策作出相应的变动、改进、或更新,以使企业财务报表的编制更为恰当,增强会计信息决策相关性和有效性的质量要求。可见,会计变更源于会计环境的变化,而变更的决策既可能来自政策制定者的统一要求(即外在要求),也可能来自政策执行者(某个企业或其管理当局)的个别要求...
一、会计变更及其种类
会计的一个重要原则,是会计政策(即企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序)在应用上的一致性,要求企业在不同时期使用相同的会计程序、方法,以满足不同时期财务报表比较的需要。但是,坚持一致性原则,并不等于说前后各期的会计程序、方法等一旦确定下来就永远不能改变。一方面,会计政策无论设计得怎样科学和正确,都带有一定的历史局限性,不可能与纷纭繁杂的客观实际完全一致。另一方面,随着时间的推移、会计政策执行活动的进展和外界环境的变化,会计政策执行还会遇到一些新情况、新问题。这时,会计政策制定者可能根据这些变化了的新情况,根据执行过程中的反馈信息,要求改变、修正和调整原定的政策。同样,会计政策执行者也可能由于企业新的发展事件、企业环境的变迁、经济管理的需要以及会计技术手段的重大变化,要求及时地对会计政策作出相应的变动、改进、或更新,以使企业财务报表的编制更为恰当,增强会计信息决策相关性和有效性的质量要求。可见,会计变更源于会计环境的变化,而变更的决策既可能来自政策制定者的统一要求(即外在要求),也可能来自政策执行者(某个企业或其管理当局)的个别要求(即内在要求)。但即便如此,变更政策的责任以及对变更提供足够正当理由、并揭示变更对财务状况、经营成果、现金流量的影响的责任仍然在于企业管理当局。
会计变更包括会计方法变更、会计估计变更以及会计个体变更三类。
1.会计方法变更。当一个企业现在采用的会计方法不同于它以前所采用的会计方法时,就产生了会计方法的变更(注意:变更前后的会计方法都必须是会计准则所允许的,如果是从一项未被允许的会计方法变到一项被允许的会计方法,不能称为会计方法变更,而是作为会计差错的更正)。这类变更的典型例子包括:
(1)存货计价方法上的变更,如由先进先出法改为后进先出法、在成本与可变现净值孰低计价法下从逐项比较法改为大类比较法等。
(2)固定资产折旧方法的变更,如从直线法变到加速折旧法。
(3)长期工程合同会计方法上的变更,如从完成合同法变到完成百分比法。
(4)长期股权投资计价方法上的变更,如从成本法改为权益法。
2.会计估计变更。估计是会计过程中所固有的,如有必要估计坏帐、估计应折旧资产的残值与有用寿命、估计某项支出的受益期限以及存货的陈废。随着时间的推移,环境的变化,或其他新兴技术、经验、额外信息的获得,只有重新估计、修订原来的数据才能客观地反映经济状况。因此,会计估计变更,指由于取得新的信息、积累更多的经验以及发生新的事项,而对原会计估计所作的修订行为。
3.会计个体变更。由于编制会计报表的会计个体数目、范围上的增减,导致当年度会计报表的会计个体与以前年度不同。这类变更包括:
(1)用合并报表代替单个公司报表。
(2)变更企业集团构成中的特定子公司,这些企业集团是合并报表描述的对象。
(3)变更包括在合并财务报表中的公司。
二、会计变更的记录与报告
(一)一个基本问题
当发生会计变更时,对同一交易或事项因前后期间采用不同的会计方法或估计而产生的“会计变更累计影响数”应如何记录和报告,是会计变更需要解决的基本问题。
所谓会计变更累计影响数,是指以下两项之间差额的税后数额:(1)会计变更年度的期初留存收益的金额;(2)若按会计变更后的会计方法或估计对以前各期溯源计算的期初留存收益应有的数额。
【例】假定19×6年华诚公司决定改变其对厂房和设备的折旧方法,由年数总和法变为直线法。这些资产购于19×2年初,价值110000元,有用寿命10年,没有残值。华诚公司将为纳税目的继续使用年数总和法,税率为40%。会计变更累计影响数的计算如图表所示:
会计变更累计影响数的计算
可见,由于折旧方法的变更,与年数总和法相比,会计变更累计影响数:税前为24000元,税后为14400元。那么,如何处理这一“会计变更累计影响数”呢?
(二)三种基本方法
由于对会计变更所持的立场和观点不同,记录和报告会计变更累计影响数的方法也不一样,一般可分为即期调整、溯源调整和预期调整三种方法。
1.即期调整法
这一方法是指在本年度会计报表中登记与前期相关的变更所导致的任何调整。按即期调整法,企业只需将累计影响数通过调整资产或负债来记录,抵销的借项或贷项被记录在“会计变更的累计影响数”(或“营业外支出”)帐户中,作为本期损益单列项目之一(列在变更期损益表中“利润总额”项目之前),不调整前期损益数,也不重编以前年度的报表。
前例,即期调整法下的会计分录:
借:累计折旧 24000
贷:递延税款 9600
会计变更累计影响数 14400
2.溯源调整法
这一方法,是假定变更后的方法或估计已应用于全部相关的会计期间,因而重新申报前期编制的会计报表。按溯源调整法,企业将累计影响数通过调整资产或负债来记录;并把抵销的借项或贷项记在留存收益上,作为会计变更年度期初留存收益的调整数,单独列示在当期的留存收益表中。这样,以前年度的会计报表都应按新方法或新估计予以回溯重编。
前例,溯源调整法下的会计分录:
借:累计折旧 24000
贷:递延税款 9600
留存收益—前期损益调整 14400
(折旧方法变更累计影响数)
3.预期调整法
采用预期调整法,不要计算会计变更产生的累计影响数,以前的报告结果也不要重述,资产和负债以及留存收益也不要调整。该变更通过简单地用新方法去处理会计变更日以后发生的经济业务。
前例,假定在使用了3年以后,预计可再使用10年(用直线法折旧)。此时:
应提折旧额:110000
已提折旧额=(、110000/10)×3年33000
固定资产净值77000
从19×5年起每年折旧额(77000/10年)7700
三、评述与抉择
从以上的例解可以看出:
1.主张即期调整法的主要理由是,以前年度采用的会计方法、会计估计本身符合会计准则,现因环境改变而采用新的会计方法或会计估计,会计变更的累计影响应该仅涉及本期,与以前年度无关,也不应由后期承担。并且认为,这样处理的优点在于:
(1)通过用即期调整法记录和报告会计变更的影响,有利于保持前期报表从而保持一般财务报表的信用,不致于使报表使用者产生误解。也就是说,如果前期报表为比较目的而继续被重新表述,那么,报表使用者也许就会开始怀疑财务报表的可靠性和信用。
(2)针对某些类型的会计变更重新表述前期财务报表,可能需要作出相当大的努力,而且有时在没有所需资料时是无法做到的。例如,一个以前没有保留合同完工进度记录的承包商,在将要对以前年度的会计报表回溯重编时,几乎是不可能的。
(3)这种方法是符合逻辑的,因为经济情况可能会证明运用于变更日以后年度的变更是有理由的,因此,变更年度的经济业务将根据新的会计方法或估计来计算,这样算出的结果将能从财务上更好地表达该资产当前与今后正在终结的服务潜力。
确实,在即期调整法下,由于会计报表前后年度采用不同的会计方法和会计估计,将使会计报表失去一贯性和可比性,给报表的趋势分析带来一定的困难。为了弥补这一不足,在实际工作中,可以补充披露会计变更的特定信息:(1)注释说明会计变更的性质及采用新方法、新估计的理由和优点。(2)在比较年度损益表中,应补充披露“一个形式上的”基础上回溯地运用会计变更的累计数,并且在回溯形式的基础上揭示每股净收益和每股收益。这种形式上的信息是一种额外的揭示要求,它增加了各期之间揭示的可比性。
2.主张溯源调整法的主要理由是,以前年度的变更所带来的任何累计的调整都不应该由本年度的结果来承担,因而,也不应该包括在当年的损益表中。并且认为,这样处理的优点在于:以前年度报表按新方法、新估计溯源重编,使会计变更前后的各年度会计报表具有可比性与一贯性,便于报表使用者分析、比较企业的财务趋势。如果对各期间列报的会计报表中的相同项目运用不同的会计政策,就会导致对趋势及其他财务分析的不恰当的理解。
反对溯源调整法的主要理由是:(1)若重编以前年度的报表,将使报表使用者对会计信息的相关性和可靠性失去信心。(2)将本期会计变更累计影响数列于留存收益表,调整期初未分配利润,会给管理当局提供任意操纵各年度损益的机会。(3)会计报表中有些项目若予以重编是不可能的,因为花费的成本太高。
3.主张预期调整法的主要理由是,会计变更的原因是由于积累了新经验、取得了新资料、发生了新事件、接近于未来事项的日期,可以使判断更为正确而修正以前的方法或估计。因而,会计变更只与当期及未来有关而与过去无关,变更的累计影响应反映于本期或以后各期。并且认为,既然前期的报告结果已经影响了过去的决策和行为,那么,对已经发生的事件做数学上的重建就没有意义了。只有采用预期调整法,才能有效地保持财务报表的信用。
综合上述,对会计变更究竟应该采用何种调整方法呢?笔者认为:
第一,应该满足会计信息质量特征的规定。财务报表最重要的质量特征是“决策有用性”。对决策有用性又是由相关性、可靠性和可比性三个主要质量组成的。这里,在某些适当的情况下,特定的数据可以是相关的或可靠的,但不是可比的。作为信息的质量,可比性的含义与相关性和可靠性是不同的,它是表明两个或几个信息之间关系的质量。如果为了取得两个数值之间的可比性,其中一个数值只能通过产生相关性较弱或可靠性较弱的方法来取得,虽加强了可比性,则可能会破坏或削弱相关性或可靠性。历史上一些欧洲国家曾为了使商号之间的资料成为可比,而强制推行标准的帐户分类表,置相关性、甚至常常置可靠性于不顾。这类统一制度,掩盖了各企业之间真正的差异,实际上是对可比性的一种歪曲。溯源调整法,强制性地统一了变更前后期的会计资料,并不是一种科学意义上的可比。况且,即期调整法,通过“形式上”数据的揭示,也并没有破坏会计信息的可比意义。
第二,应该满足企业收益所持的观念。在会计上,历来有两种收益观念——当期营业收益观念和统括收益观念。就我国的企业会计准则和会计实践来看,基本上倾向于“统括收益”观念。因为,在统括收益观念下,真正的收益数据可在收益表中一览无遗,有助于评价经营效率,是提供企业获利能力的良好计量及预测和评价收益趋势的手段。同时,包括年内所确认的借记数额和贷记数额的收益表更易编制,也更易为使用者所理解,它不会受管理当局或编制报表的会计人员个人判断的支配。这是以这样一个假定为基础的,即会计报表应尽可能是可以验证的;各会计人员根据相同数字进行独立工作应能得出同样的结果。可见,“统括收益”观念所强调的是,如以企业在一连数年的全部历史经历为依据,营业效率和未来业绩的预测两者都是可以得到改善的。由于资产的使用寿命通常都延续许多期间,也由于产生收益的经济业务在每期末的完成阶段不是一样的,因而某一个个别期间的净收益最多也只是一种善于优良判断的估计。由于会计上的这种必然的主观性质,某一个个别期间的净收益是暂定的,常常要受制于以后日期的验证。因此,只有即期调整法和预期调整法是符合收益的“统括观念”的。
第三,应该满足成本效益的要求。财务信息也可视为一种商品,需要耗费一定的加工成本,但揭示信息的成本必须低于其所提供的效益。否则,即使信息具有可比性,也不能通过正式财务报表揭示,而只能以其他财务报告手段补充揭示。很显然,溯源调整法下所提供的关于会计变更的信息,其所花成本最高,而所得到的信息价值并没有比其他两种调整方法大。既然有效益相同、成本低的方法可供使用,又为什么非要去追求成本高、有时甚至是无法办到的方法呢。
根据以上分析,笔者认为揭示会计变更,应当针对不同的会计变更类型,采用不同的调整方法,具体来说:
1.即期调整法:适用于会计方法变更(除特殊变更外)。
2.溯源调整法:适用于编制会计报表的会计个体变更以及会计方法的特殊变更(包括:存货计价方法由后进先出法变为其他各种计价方法、长期工程合同由全部完工法变为完工百分比法或相反、采矿业的勘探成本由全部成本法变为勘探成本法或相反、铁路业折旧方法由废弃法或重置法变为普通折旧法、公司初次办理公开发行证券而改变会计方法、以及颁布新会计准则以取代旧会计准则等)。
3.预期调整法:适用于会计估计变更。
这里,要强调指出的是,对于会计方法与会计估计同时发生变更时,例如企业可以将一项成本从作为递延和摊销改为在发生时即作为费用处理,因为估计的未来受益变为不肯定。在不易区分的情况下,这种变更通常作为会计估计的变更处理,再在报表附注中加以适当的说明。
责任编辑 温彦君
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