加工补偿出口业务是融进、出口为一体的一种贸易方式。由于该方式利用了外资,出口后又为国家创造外汇收入,所以享受国家税收方面优惠政策。根据国税发〔1994〕031号文件精神,对于加工补偿出口贸易方式:①免征进口原材料、零部件的关税、增值税及消费税等;②出口后要凭来料加工登记手册、结汇凭单和“来料加工免税证明”向主管出口退税的税务机关办理核销、退税手续。逾期未核销的,主管退税的税务机关将合同海关和主管征税的税务机关及时予以补税和处罚。从上述税收制度分析,我国对来料加工补偿贸易在进出口税捐处理上由于省掉冲退税会计业务处理,使得海关、进口商、加工商、出口商和税收机关的会计核算和业务操作简单化。但必须指出的是使用这种简单的,甚至不作价核算进出口税的做法,有赖于如下条件(除国防和政府机构所需物资进口或国家指定免税商品以外):①海关和税收部门必须建立相当完善的管理和监督体制,对进出口和加工厂商跟踪审核其库存、加工工艺和销售环节,对转销材料、内销品以及出口商品中进口材料的转移成本都要有可靠记录。②来料加工出口企业的出口额必须有一定规模,能按期发货,历史上无亏损,无违章漏税不良记录。要有银行或外汇管理局出具的外销实绩证明及国税局等税务稽征部门出具的查帐证明。否则,若出现海关和税收机构监管不严,企业经营不善倒闭,或进口料远大于出口品使用量,或以国内原材料生产替代品等等,补税和处罚就会滞后而被动,使国家财政收入流失。
二
如何预先避免进料加工补偿贸易的漏税偷税行为,保证国家财政收入不流失,又能方便企业核算,落实国家鼓励“以进养出”贸易政策?笔者根据在国外的工作实践,结合国内外相关业务,认为如下办法值得参考。
1.缴现。在进口时以货币资金缴纳税捐,出口后,经海关部门核定,办理企业应得退税,退回现金。该方法是最为稳妥的课税方式,缺点是要占用企业部分资金。
2.保税。对于符合制度要求允许进口的主、副料,在进口时,进口企业可以税捐记帐,在出口时,出具相应的证明,才可以办理冲退。
(1)以公债或国家认可的有价证券担保。在原料进口报关时,向海关提供一年到期还本的公债或经财政部认可的有价证券(数额应与应征税额相同或超过应征税额)担保记帐,经海关核定后即可办理税捐记帐。海关将此项公债存入国库,在企业成品出口外销后,将原记帐税捐冲销,并发还担保的债券。这种办法好处是进口商或加工厂商不必提供现金缴税。而公债本身所产生的利息仍为原提供人所有。
(2)授信机构保税——一般保税。来料加工出口单位可以持进口许可证明,请求授信机构担保。①以税捐金额和指定付款日期出具本票,经授信机构单位和进口加工单位背书。②由授信机构担保,由进料加工单位以厂房设备作抵押。③出具授信机构认可的国外银行所开有效保证书,国外银行保证的L/C等。以上几种情况,具备一项即可。
海关和税收机构在收到授信机构保证函件正本后,要进行资信咨询,核对无误,将记帐金额通知授信机构以替代对保,进料加工企业可以按金额记帐。
(3)企业自行具结担保。在进料加工企业具备第二部分提到的第②个条件,在第①个条件完善的情况下,可以自行凭有关证明资料经审核后进行税捐记帐。第②个条件的具体额度要由财政部、经贸部、国家税务总局,海关部门联合确定。
三
外销品原料进口税捐的计算与记帐。
我国现行对外贸易制度中对加工补偿贸易进口作价方面有如下规定:①对于国外客户提供的原材料及零配件既可以不作价,只收取工缴费;也可以采取原料及成品各作各价的结算方式。②对于补偿贸易引进的设备,除合同中明确规定无偿提供外,原则上均应作价,否则应在合同中明确抵偿的具体规定。
从严谨的角度讲,我们建议:①无论是国外捐赠还是国防、政府进口的免税物品,为了记录和统计,也要合理作价;②严格海关管理,防止漏税,任何方式的贸易必须作价。
进口物料按如下步骤和要求作价:
(1)外销品原料进口税捐金额以完税价格为基数。我国在进口额统计和会计核算时,以到岸价为计算基础,合同价以离岸价为价格条件的,要将我方负担的进口运费和保险费计入商品进价成本。
(2)进口货物、如发票记载不实,或所报价格明显偏低,海关要参考最近进口的同样货物的真正到岸价格,核定完税价格;若无可比样品,海关按输入口岸的市价参考;或无同类货品市价,要根据国内外商情资料的国际行情,核定完税价格。必要而且可行时,可制定“限额报关”制度。
(3)关税=实际到岸价×关税率
增值税=组成计税价格×17%
消费税=组成计税价格×相应税率
现从进口企业角度分析不同情况下会计帐务处理:
1.在免税时,帐务处理与以前外贸会计对加工补偿出口的帐务处理一样,不再赘述。
2.在缴现情况下,缴现将来要涉及退税,有三种情况:①原料进口商退;②成品出口商退;③加工商退。这三种情况的会计处理方式大致相同。
(1)在原料进口报关时,要将签订的对外合同副本、发票、外经委(局)批文送呈商检、海关,再将海关加盖许可印章的副本交送负责收退税的税务机关,批准后同时交纳关税、增值税、消费税,然后提货。所有单证、文件均要加盖“来料加工”或“补偿贸易”戳记,作为各部门存档备案,和办理退税时用。
在交纳关税、增值税、消费税时,借记“原材料”科目,贷记“应交税金——关税”科目、“应交税金——增值税”科目、“应交税金——消费税”科目。
在交纳时,借记“应交税金”科目,贷记“银行存款”科目。这种记帐方式,对于部分转销和全部转销的原材料的成本容易体现。
(2)加工完出口时,要根据结转到产成品中原材料的成本比例办理退税,待全部成品出口后,一起办理退税。要退的税中包括进口已缴的关税、增值税、消费税及外贸出口部门从加工企业购入时进价中包含的营业税金。
在核定退税金额时,借记“应收退税收入”科目,贷记“商品销售成本”科目。然后凭“来料加工”进口纳税专用发票、出口销售发票、其他为加工产品而购进材料发票、海关“验讫”章的产品出口报关单、外汇管理局核销的银行结汇水单等票单办理退税。
在收到退税收入时,借记“银行存款”科目,贷记“应收退税收入”科目。
(3)年终结帐决算时,①若此项业务的应收退税收入出现借方余额,表明海关和税务部门核定退税数额比企业结算的少。决算时,将多冲成本部分冲回。借记“商品销售成本”科目,贷记“应收退税收入”科目。贷余则表明企业核定退税数额比实际退税收入少,将帐补足,借记“应收退税收入”科目,贷记“商品销售成本”科目。
②若当年未出口完毕,或未经海关等部门核定,则“应收退税收入”帐户结转下年或下期。
3.在保税情况下,使用冲退记帐法,即备忘帐。
(1)将海关、财税部门核定的税捐金额,申报税捐记帐,记入原料进价。借记“原料记帐税捐”科目,贷记“应付记帐税捐”科目。
在用债券担保时:借记“暂付款”科目,贷记“短期债券”科目。
(2)在外销期限内出口时,将原帐转移部分对冲,借记“应付记帐税捐”科目,贷记“原料记帐税捐”科目。
收回抵保国债或其他债券时,借记“短期债券”科目,“银行存款”科目,贷记“利息收入”科目,“暂付款”科目。
(3)逾期出口或因故转内销而未跨过一年度时,将进口税捐转入销货成本。借记“商品销售成本”科目,贷记“原料记帐税捐”科目。
根据海关通知,补交税款时:借记“应付记帐税捐”科目,贷记“银行存款”科目。
(4)逾期出口或因故转内销且跨越次一年度时,借记“商品销售成本”(或其他损益项目,或其他业务支出),贷记“原料记帐税捐”科目。
依海关通知,补交税款时:借记“应付记帐税捐”科目,贷记“银行存款”科目。
责任编辑 宋军玲