一、外币交易会计的两种观点与三种会计处理方法

（一）单项交易观点

从一般的外币交易看，外币交易的发生与外币帐款的结算不是同时完成的，有的甚至跨期、跨年度才能完成。那么，在这个期间内；当汇率发生变动时，就存在如何确认、计量资产、负债、收入，以及如何处理外币折算差额的问题。单项交易观点，就是以交易结算日作为外币交易活动的完成时间，也即以结算日为基准，作为确定会计处理方法的观点。它是将外币交易的发生和以后外币帐款的结算视为一笔交易的两个阶段；外币购销交易，必须在清偿有关应收、应付外币帐款后才算完成，也才能最终确定相应的资产、负债、收入等的金额，只要帐款未结算，就视这项交易没有完成。在这笔交易的两个阶段，即从交易发生日到帐款结算日之间，凡与这笔交易有关的汇率发生变动，而引起应收、应付外币帐户折算金额的变动，应视为该项交易发生时所取得资产的成本或销货取得的收入来处理，不确认为汇兑损益。

以单顶交易观点为依据所形成的会计处理方法是：（1）在交易发生日，按交易日的即期汇率，将发生的外币金额折合为功能货币入帐；（2）如果一项交易，从发生日到结算日，跨越报表编制日，则按编表日的汇率，对外币应收、应付帐款进行调整，同时等额调整有关存货或收入帐户；（3）在结算日，按结算日的即期汇率折算，确定应收、应付的外币金额等值，抵消应收、应付外币帐户的帐面金额，其差额同样地调整相关存货或收入类帐户的金额。

（二）两项交易观点

它与单项交易观点正好相反，即以购销交易发生日为基准，作为确定会计处理方法的观点。它把外币购销与外币帐款结算视为两项交易。两项交易观点认为，进口商或出口商，在进行外币交易活动中，必然存在着汇率风险，如何降低或回避这一风险，是属于企业的财务决策，而不属于购销业务决策。因而，所确认的购货成本或销货收入则决定于购销成立日的汇率。交易发生后，因汇率变动发生的汇兑折算差额，不改变购入资产的成本或销货的收入，而是单列“汇兑损益”项目。

在这一观点的指导下，其会计处理方法是：在交易发生日，按当日汇率折算，并以此将购货成本或销货收入额确定下来；如果结算日在结帐日之前，此间汇率发生变动，则确认为已实现的汇兑损益，计入当期损益；如果结算日在下一个会计期间，则在本期期末（编表日），按期末汇率把外币帐款调整为本国货币等值，并把这一调整额确认为未实现的汇兑损益。

在两项交易观点下，对未实现的汇兑损益，又有两种不同的会计处理方法：

第一种方法：将编表日未实现的汇兑损益，在当期立即确认，并作为当期的损益计入损益表中，简称“即期确认法”。

第二种方法：将编表日未实现的汇兑损益，反映为递延帐户（一般用“递延汇兑损益”），而不立即确认为当期的汇兑损益，待外币帐款结算时，才把递延的汇兑损益确认为结算期的汇兑损益，计入结算期的损益。

二、外币交易会计处理方法的差异分析

（一）单项交易观点与两项交易观点的比较分析

单项交易观点与两项交易观点的主要区别在于：

第一、理论依据不同。单项交易观点认为，企业因购销业务而产生的外币折算差额是由于购货或销货决策所引起的，它的发生应作为购货或销货的一部分，是不可分割的。但两项交易观点认为，外币交易日发生的购销业务与日后发生的因汇率变动产生的外币折算差额是无关的，购货成本或销货收入的发生额，在其交易发生时就已确定，日后发生的外币折算差额属于财务决策所致。当然，如果交易日与结算日是在同一天完成，则两者是一致的。

第二、对外币折算差额的处理不同。在单项交易观点下，因汇率变动引起的外币折算差额，全部作为存货成本或销货收入，而不作为“汇兑损益”，也就不体现为财务决策的效果；在两项交易观点下，则将这一差额全部确认为“汇兑损益”，从而，能体现财务决策的效果。

第三、所确定的存货、收入和汇兑损益等项目金额不同。不同的会计处理方法，均反映了汇率变动，但在会计报表中所反映的时期和项目不同。在单项交易观点下，在交易日与结算日之间发生的外币折算差额全部记入存货项目；而在两项交易观点下，则将这一差额作为“汇兑损益”。

第四、对期间损益的影响不同。由于“汇兑损益”作为财务费用，是属于期间费用，而购货成本则不然；另外，销货收入还涉及税金的计缴。因此，对外币折算差额的处理不同，必然影响到期间损益；同样地，在递延法和即期确认法之间，也因对汇兑损益计入的期间不同，而影响到期间损益的变化。

从上面的分析可以看出，单项交易观点存在着以下几点不足：

1.单项交易观点下，企业购销交易日入帐的存货成本只是暂记数，在以后的经营期间内，会随着应付外币帐款的汇率变动而不断调整其帐面成本，这就违背了“历史成本”原则；类似地，对营业收入的确认也违背了“收入实现”原则。因为，按历史成本原则，资产价值应在取得时确认，日后一般不得进行调整；按收入实现原则，营业收入应在所有权转移、取得货款或取得收取货款的凭证时予以确认，因此，在单项交易观点下，与上述原则是相违背的；

2.未客观地反映外币交易的汇率风险。在外汇市场上，汇率风险是客观存在的，企业的涉外经济业务也必然存在汇率风险。其中，外币帐款的结算方式是引起汇率风险的一个原因。我们可以设想，若企业的交易日与结算日是同一天，或在相隔的期间内汇率不变，就不会产生汇兑差额，而正是因为企业采用了赊销、赊购这一财务决策，在汇率变动的情况下，才引起了汇率风险。而在单项交易观点下，未能从帐面上体现这一汇率风险的发生情况，从而，不便于对这一财务决策效果进行分析、考核；

3.在单项交易观点下，其会计处理方法也相对繁琐。因为，对购货成本进行调整是以该项货物没有出售或加工为前提的。这样，若要调整，就要追溯到前期的帐簿记录；若该货物已出售或已加工，则需分别转入有关项目进行调整。若是对销货收入进行调整，则可能要涉及到税金的调整。

（二）即期确认法与递延法的比较分析

即期确认法和递延法均设置了“汇兑损益”帐户，汇兑差额不作为购货成本或销货收入处理，而作为汇兑损益，因而，被认为是符合国际公认的“收入实现”原则和历史成本原则，也反映了汇率风险所带来的财务效应，会计处理也相对简单。但是，对未实现汇兑损益的处理方法至今仍有争议。主张立即确认，并将其计入当期的报告收益（帐面损益）者认为：根据分期确认报告（帐面）损益的概念，在购销交易中形成的应付或应收外币帐款，应承受汇率变动的影响，按照每期期末汇率调整应付、应收外币帐款的本国货币（功能货币）等值，并确认汇兑损益；在帐款结算日再确认由于上一个会计期末和结算日之间的汇率变动而形成的汇兑损益。这样，将其分别归属前后两个会计期间是恰当的，它反映了汇率变动跨越两个（或多个）会计分期的实际过程。但主张递延法的人认为：由于汇率变动可能逆转，在这种情况下，即期确认法就可能使得上一会计期末确认的汇兑损益不可能实现，从而导致前后两个会计期间的报告收益歪曲。特别是对长期外币债权（如银行贷给企业的长期外币贷款）和长期外币债务（如企业向银行借入的长期外币借款），由于借贷期限常跨越若干年度，其汇率变动的逆转是很有可能产生的。因此，为了适当地缓和汇率变动对分期报告损益的影响，在每一会计期末按期末汇率调整货币性项目的余额时，所形成的未实现汇兑损益，应予以递延摊销。

从即期确认法和递延法的比较中，我们可以看出，在汇率变动逆转的情况下，递延法起到了“收益平稳化”的作用（同时，也受到反对收益平稳化人士的批评）；在汇率单项变动的情况下，若递延的是未实现的汇兑利得，则企业可从中获得纳税（所得税）利益，相反，就会在纳税方面带来不利的影响。当然，若企业实际发生的未实现汇兑损益额不大、跨期不大，则采用这两种方法所产生的差异是不大的。

三、外币交易会计处理的国际惯例

从目前的情况看，两项交易观点是国际上通行的会计惯例。国际会计准则委员会于1983年7月发布的第21号国际会计准则——《外币汇率变动影响的会计》，建议按照两项交易观点处理，并且主张在绝大多数情况下，立即确认未实现的汇兑损益。在1993年末完成的修订稿中，更明确了它的主张：

1.外币交易用交易日的汇率进行记录；出于实际操作的考虑，企业可以用接近实际汇率进行折算；然而，如果汇率变动明显，则使用平均汇率也许是不可靠的；

2.在编表日，外币货币性项目，用编表日汇率调整，外币非货币性项目，仍按交易日汇率确定的历史成本表述，以公允价值表述的外币非货币性项目应按取得公平价值时的汇率表述；

3.外币交易引起的汇兑差异应确认为当期损益，除非：（a）引起汇兑差额的货币性项目，本质上构成对境外实体净投资的一部分；（b）这一汇兑差额是由于外币负债所引起，但这一负债是用作企业外币净投资的套期保值（这两类汇兑差额应作为权益，待到对该净投资进行处理时，再将其确认为损益）；

4.如果没有采取保汇的实际措施，当货币发生严重贬值或跌价时，会引起较大的汇兑差额，这一差额会影响在最近按照外币发票购入的资产所直接形成的负债。对这一差额的处理，修订的第21号国际会计准则提出了两种方法：（a）基准方法——按一般的外币交易所引起的汇兑差额的处理方法进行；（b）允许选择的方法——作为成本调整记入有关资产的帐面金额，但前提是调整后资产的帐面金额不得高于该资产的重置成本或出售时可收回的金额（视孰者为低）。

目前，世界上绝大多数国家在其会计准则中，均要求采用“两项交易观点”处理未实现汇兑损益，多数国家采用即期确认法。允许在递延法和即期确认法之间进行选择有法国、德国、瑞典、日本等国；瑞士是采用递延法。

我国外币交易会计处理方法，从1985年开始，经历了几次变革，现在，在主要问题上已与国际会计惯例取得了一致。这次发布的《外币折算》具体会计准则（征求意见稿）正说明了这一点。它规定：企业发生外币业务（除投入外币资本外），采用的折算汇率应为业务发生当日的汇率，为简化核算，企业也可采用业务发生当月月初的汇率，若当月内汇率发生较大变化，应采用发生变化当日的汇率；对一般的外币交易业务产生的汇兑差额的处理是采用两项交易观点下的即期确认法，但对筹建期间发生的作“递延资产”处理，对建造或生产某项资产直接相关的汇兑差额，按“借款费用资本化”的方法处理。但是，从外币交易的会计处理规定看，笔者认为有两点值得商榷。其一，有关概念的定义值得推敲，这除前面提到的“记帐本位币”外，还有“历史汇率”的定义。该“征求意见稿”将历史汇率定义为：外币业务发生日的汇率或前期会计报表中所用的汇率。从该定义的出发点看，是可以想象的，但它的表述易让人造成误解或混淆。因为业务发生日的汇率应为即期汇率。因此，笔者认为，由于具体会计业务的复杂性，在表述有关会计概念时，不宜过分强调表述的简洁，在需要的时候，可采用列举的方式，有时不妨表述得“繁琐”些，以求意思表达的全面、准确。其二，对建造或生产某项资产而引起汇兑差额的处理等同利息费用的处理方法，这是不尽合理的。因为汇兑差额是汇率风险的体现，而利息费用是资金成本的体现，这二者是不能等同的。另外，在“征求意见稿”的说明中，解释了这样处理的理由是考虑到税收，这是不必要的。因为，税务会计与财务会计的分离是必然的，既然税务与会计分离，何必再来考虑税务而损害会计上的合理性呢？

责任编辑 温彦君