摘要:
根据税法规定,纳税企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目或集体福利、个人消费,或将自产、委托加工、购买的货物分配给股东投资者,或将自产、委托加工、购买的货物作为投资、无偿赠送他人时,均应按规定计缴增值税。
问题是,在会计处理过程中,对于“视同销售”,不同会计人员有着不同理解,因而在实际帐务处理中产生不同的结果。对于这一问题,财政部有关增值税会计处理规定中有的讲清楚了,有的尚未作出明确规定,而目前部分教材或书籍则均将它们作为产品销售收入处理,并相应地结转产品销售成本,我认为这是不恰当的。
《企业会计准则》第四十五条规定:“企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫或者取得索取价款的凭据时,确认营业收入”。这里的“营业收入”应有两层含义:一是商品或产品已经发出(所有权已经转移);二是价款已经收到或者取得收取价款的权利。
对于视同销售的会计处理,需要解决两个问题:一是是否得开具增值税专用发票;二是是否通过“产品销售收入”帐户和“产品销售成本”帐户进行核算。根据税法及其有关会计处理规定和企业会计准则的有关精神,笔者认为:
1.纳税企业以自产、委托加工的货物,用于非应税项目和...
根据税法规定,纳税企业将自产、委托加工的货物用于非应税项目或集体福利、个人消费,或将自产、委托加工、购买的货物分配给股东投资者,或将自产、委托加工、购买的货物作为投资、无偿赠送他人时,均应按规定计缴增值税。
问题是,在会计处理过程中,对于“视同销售”,不同会计人员有着不同理解,因而在实际帐务处理中产生不同的结果。对于这一问题,财政部有关增值税会计处理规定中有的讲清楚了,有的尚未作出明确规定,而目前部分教材或书籍则均将它们作为产品销售收入处理,并相应地结转产品销售成本,我认为这是不恰当的。
《企业会计准则》第四十五条规定:“企业应当在发出商品、提供劳务,同时收讫或者取得索取价款的凭据时,确认营业收入”。这里的“营业收入”应有两层含义:一是商品或产品已经发出(所有权已经转移);二是价款已经收到或者取得收取价款的权利。
对于视同销售的会计处理,需要解决两个问题:一是是否得开具增值税专用发票;二是是否通过“产品销售收入”帐户和“产品销售成本”帐户进行核算。根据税法及其有关会计处理规定和企业会计准则的有关精神,笔者认为:
1.纳税企业以自产、委托加工的货物,用于非应税项目和集体福利部门、无偿赠送他人(如社会福利部门),应计缴增值税,但不得开具专用发票,也不通过“产品销售收入”帐户核算。这种业务虽然在税法上应视同销售而计缴增值税,但在会计上并非销售行为,不具备营业收入确认的第二个条件,因此会计上不应将其确认为销售收入;更由于接受单位或项目是非应税(增值税)的单位或项目,所以该项业务也不得开具专用发票。
2.纳税企业以自产、委托加工、购买的货物,用于投资、无偿赠送他人(如赠送给增值税一般纳税人),应计缴增值税,也可开具增值税专用发票,但不通过“产品销售收入”帐户核算。这是由于虽然税法上规定,该项业务应视同销售,但对于纳税企业来说,它实际上不是一种销售行为,不会增加货币量,同样不具备营业收入确认的第二个条件,因此会计上不应将其作为销售收入处理;但它又应开具增值税专用发票,以便于接受投资(或赠送)的单位进行抵扣。
3.纳税企业以自产、委托加工、购买的货物用于分配给投资单位,应计缴增值税,也可开具增值税专用发票,并且应通过“产品销售收入”帐户进行核算。这是由于这一行为虽然没有直接的货币流出,但它事实上将货物售出后取得货币资产,然后再分配给投资单位,具备了营业收入确认的两个条件,与货物直接分配给投资单位,两者在本质上并无不同。当然,如果将货物分配给股东个人消费,则不得开具增值税专用发票。
下面用实例予以说明:
[例]科德实业有限公司1995年7月发生有关经济业务如下:
(1)2日,将企业自产的乙产品30件用于本公司的固定资产在建工程,每件成本100元,售价(不含税,下同)120元。
该笔经济业务应以销售价格作为增值税销项税额的计算依据,计算出增值税的销项税额作贷记“应交税金--应交增值税(销项税额)”帐户,以产品生产成本贷记“产成品--乙产品”帐户;并将其合计数作为固定资产在建工程成本借记“在建工程”帐户。即:
销项税额=30×120×17%=612元
借:在建工程 3612.00
贷:产成品--乙产品 3000.00
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 612.00
(2)4日,本公司福利部门领用甲产品5箱,用于集体福利消费,每箱成本为4000元,售价5000元。应作如下会计处理:
销项税额=5×5000×17%=4250元
借:应付福利费 24250.00
贷:产成品--甲产品 20000.00
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 4250.00
(3)7日,以甲产品100箱、乙产品300件投资于荣昌制品公司,甲产品每箱成本4000元,售价5000元,双方协议价4700元;乙产品每箱成本100元,售价120元,双方协议价110元。
对于以实物进行长期投资的业务,应按协议价格与销项税额之和作借记“长期投资”帐户,以实物成本作贷记“产成品”,以实物的售价为计税依据计算的增值税作贷记“应交税金--应交增值税(销项税额)”帐户,以协议价与实物成本之间的差额借记或贷记“资本公积”帐户。即:
销项税额=(100×5000+300×120)×17%=91120元
长期投资=100x4700+300×110+91120=594120元
资本公积=100×(4700-4000)+300×(110-100)=73000元
借:长期投资--荣昌制品公司 594120.00
贷:产成品--甲产品 400000.00
--乙产品 30000.00
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 91120.00
贷:资本公积 73000.00
(4)8日,与外商JANT公司合资创办科达实业有限公司,其中本公司投资原材料一批和银行存款600000元,原材料协议价格、市场价格、实际成本均为300000元。
该笔经济业务应区别“销项税额”与“进项税额转出”的关系。此时原材料作为投资也应按市场价格计缴增值税,虽然协议价格、市场价格、材料成本是一致的,但这一行为既然是视同销售行为,接受单位又是增值税的一般纳税人,就应开具专用发票;而虽然专用发票上注明的销项税额与原购进材料时的进项税额是一致的,但它不能作为一般的“进项税额转出”而应作为“销项税额”处理。即:
销项税额=300000×17%=51000元
借:长期投资--科达公司 951000.00
贷:原材料 300000.00
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 51000.00
贷:银行存款 600000.00
当科达公司收到该批原材料及银行款项时,应作如下会计处理:
借:原材料 300000.00
借:应交税金--应交增值税(销项税额) 51000.00
借:银行存款 600000.00
贷:实收资本--科德公司 951000.00
(5)向市敬老院捐赠甲产品10箱,每箱成本4000元,售价5000元。该项经济业务不开具增值税专用发票,也不作“销售收入”处理。即:
销项税额=10×5000×17%=8500元
借:营业外支出 48500.00
贷:产成品--甲产品 40000.00
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 8500.00
(6)以自产的甲产品50箱分配利润。每箱成本4000元,售价5000元。
该笔经济业务均应作为“销售收入”处理。如果是分配给投资者(一般纳税人),应开具增值税专用发票;但如果是分配给股东个人消费,则不得开具增值税专用发票。即:
销项税额=50x5000×17%=42500元
借:应付利润 292500.00
贷:产品销售收入 250000.00
贷:应交税金--应交增值税(销项税额) 42500.00
从上述分析与实例中我们可以看到,随着改革开放的深入,企业税务会计已逐步地从传统的财务会计中分离出来,作为现代企业财务会计的一个新的分支,不仅在企业的所得税方面的处理与企业财务会计有不一致之处,而且在流转税方面的处理与企业财务会计也有不相同的地方。正确掌握企业纳税的会计处理方法是我们会计人员必须具备的素质与知识。
责任编辑 秦中艮