时间:2020-05-26 作者:财政部会计司制度二处
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摘要:
合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础,通过抵销内部交易对个别资产负债表的影响而编制的。由于个别会计报表是以单个企业作为一会计主体进行会计核算的结果,分别从母公司或子公司会计主体的角度核算其经济业务。这样对于企业集团内部发生的经济业务,发生内部经济业务的双方成员企业都对其进行了核算,并在其个别会计报表中予以反映。在这种情况下,资产、负债和所有者权益类项目的加总数额中,必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表,必须将这些重复计算的因素予以扣除。这些需要扣除的重复因素,就是合并资产负债表编制时需要抵销的项目。
编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的项目主要有以下几项:
一、母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益项目
母公司对子公司进行权益性资本投资,一方面表现为长期投资以外的其他资产的减少,另一方面表现为长期投资的增加,并作为长期投资在资产负债表中列示。从母公司个别资产负债表来说,其资产总额并不由此发生变动。子公司接受这一投资时,一方面增加资产的数额,另一方面作为所有者权益处理,在其个别资产负债表中既...
合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础,通过抵销内部交易对个别资产负债表的影响而编制的。由于个别会计报表是以单个企业作为一会计主体进行会计核算的结果,分别从母公司或子公司会计主体的角度核算其经济业务。这样对于企业集团内部发生的经济业务,发生内部经济业务的双方成员企业都对其进行了核算,并在其个别会计报表中予以反映。在这种情况下,资产、负债和所有者权益类项目的加总数额中,必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表,必须将这些重复计算的因素予以扣除。这些需要扣除的重复因素,就是合并资产负债表编制时需要抵销的项目。
编制合并资产负债表时,需要进行抵销处理的项目主要有以下几项:
一、母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益项目
母公司对子公司进行权益性资本投资,一方面表现为长期投资以外的其他资产的减少,另一方面表现为长期投资的增加,并作为长期投资在资产负债表中列示。从母公司个别资产负债表来说,其资产总额并不由此发生变动。子公司接受这一投资时,一方面增加资产的数额,另一方面作为所有者权益处理,在其个别资产负债表中既表现为所有者权益,又表现为相对应的资产。从企业集团整体来看,母公司对子公司的投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位,并不会由此引起整个企业集团的破产、负债和所有者权益的增减变动。因此,编制合并资产负债表时应当将母公司对子公司权益性资本投资(即长期投资)项目与子公司所有者权益项目予以抵销。
1.在纳入合并的为全资子公司的情况下,母公司对子公司权益性资本投资的数额应当与子公司所有者权益各项目的数额全额抵销。编制抵销分录时,借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”,贷“长期投资”。
当母公司对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益总额不一致,其抵销时将发生抵销差额。对于这一抵销差额,在编制合并会计报表时应当作为合并价差处理。当母公司对子公司权益性资本投资的数额大于子公司所有者权益总额时,其抵销分录为:借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”、“合并价差”,贷“长期投资”。当母公司对子公司权益性资本投资的数额小于子公司所有者权益总额时,其抵销分录为:借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”,贷“长期投资”、“合并价差”(子公司提取的盈余公积实际上形成企业集团的内部积累,子公司盈余公积中母公司所拥有的数额,应在合并会计报表中通过盈余公积予以反映。由于盈余公积提取形成涉及到利润分配表,在本讲中为了便于读者理解,将其予以抵销;在第七讲中再将其予以冲回。子公司未分配利润项目也出于与盈余公积相同的考虑,在本讲中作抵销处理)。
合并价差主要是在母公司通过证券市场从第三者取得子公司权益性资本的情况下产生的。如某企业共发行100股,溢价发行每股售价为1.2元,则股本为100元,资本公积20元,所有者权益总额为120元。母公司为了使其成为子公司,在股票市场上以每股1.5元的价格收购该企业全部股份,共支付价款150元,则长期投资为150元。在这种情况下,进行抵销处理时就将发生30元的合并价差。根据《合并会计报表暂行规定》,合并价差还包括内部债券投资与应付债券抵销时所发生的差额。这种合并价差同样是由于从第三者手中取得内部债券的情况下,其所支付的债券投资价款与发行债券的企业债券发行价格不一致所引起的。合并价差项目从其性质来说,属于长期投资项目的调整项目,在合并资产负债表中,应在长期投资项目下单独列示。
2.在纳入合并的为非全资子公司的情况下,子公司所有者权益中除母公司所拥有的权益外,还包含少数股东权益。母公司对子公司权益性资本投资的数额只能与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵销。对于子公司所有者权益中少数股东所拥有的数额,则应作为“少数股东权益”列示。编制抵销分录时,应当借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”,贷“长期投资”和“少数股东权益”。
例1,某母公司拥有某子公司80%的股份。母公司资产负债表中对子公司投资为28000元。子公司资产负债表中所有者权益总额为35000元,其中实收资本为20000元,资本公积为4000元,盈余公积5000元,未分配利润为6000元。此时,编制合并会计报表时,应编制如下抵销分录进行抵销处理:
借:实收资本 20000
资本公积 4000
盈余公积 5000
未分配利润 6000
贷:长期投资 28000
少数股东权益 7000
少数股东权益项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司中所拥有的权益,表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额,在合并资产负债表中应当单独列示。根据《合并会计报表暂行规定》,“少数股东权益”在合并资产负债表中,应当在“负债”类项目与“所有者权益”类项目之间单列一类反映。
当母公司对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致,与全资子公司的情况相类似,其相互抵销时也将发生抵销差额,引起合并价差的出现。当母公司对子公司权益性资本投资的数额大于子公司所有者权益中母公司所拥有的数额时,其抵销分录为:借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”、“未分配利润”、“合并价差”,贷“长期投资”、“少数股东权益”。当母公司对子公司长期投资数额小于子公司所有者权益中母公司所拥有的数额时,其抵销分录为:借“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”,贷“长期投资”、“合并价差”和“少数股东权益”。
二、内部债权与债务项目的抵销处理
内部债权与债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收帐款与应付帐款、预付帐款和预收帐款、应付债券与债券投资等项目。发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些项目,在其个别资产负债表中一方表现为资产,另一方则表现为负债。从企业集团整体角度考察,内部债权与债务属于内部资金运动,既不能增加企业集团的资产,也不能增加负债。为此,在编制合并资产负债表时也应当将其抵销。
应当抵销的内部债权与债务项目包括:(1)内部应收帐款与内部应付帐款;(2)内部应收票据与内部应付票据;(3)内部预收帐款与内部预付帐款;(4)内部债券投资与内部应付债券;(5)内部应收股利与内部应付股利;(6)内部应收利息与内部应付利息;(7)内部其他应收款与内部其他应付款。等等。
对于内部应收帐款与内部应付帐款,编制抵销分录进行抵销处理时,借“应付帐款”,贷“应收帐款”。在采用备抵法计提坏帐准备的情况下,内部应收帐款计提的坏帐准备也应予以抵销,编制抵销分录进行抵销处理时,借“坏帐准备”,贷“管理费用”。
对于内部预付帐款与内部预收帐款,编制抵销分录进行抵销处理时,应当借“预收帐款”,贷“预付帐款”。
对于内部应收票据和内部应付票据,编制抵销分录进行抵销处理时,应当借“应付票据”,贷“应收票据”。
对于应付债券与长期投资中债券投资,编制抵销分录进行抵销处理时,应当借“应付债券”,贷“长期投资”。
三、存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销处理
在内部购销活动中,销售企业将内部销售作为收入确认,结转销售成本并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款(即包括销售企业商品销售成本和销售毛利)作为其成本入帐。在期末形成存货时,存货价值中自然包含有销售企业由于内部销售所产生的销售毛利。对于这部分销售毛利,从企业集团整体来看并不是真正实现的利润,因此称之为未实现内部销售利润。在这种情况下,如果将母公司与子公司会计报表中的存货简单相加,则虚增了存货的成本。因此,在编制合并资产负债表时,应当将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。
例2:子公司期末存货中有20000元为从母公司购入的,母公司销售毛利率为20%,其中包含的未实现内部销售利润为4000元。此时,应编制如下抵销分录进行抵销处理:
借:产品销售收入 20000
贷:产品销售成本 16000
存货 4000
四、固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销处理
购买企业将内部购入的产品(或商品)作为固定资产使用,则涉及到固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销处理。在这种情况下,销售企业以高于成本的价格将产品销售给购买企业,并由此确认当期损益;购买企业以其支付的价款作为固定资产原价入帐,这样购买企业入帐的固定资产原价中则包含有未实现内部销售利润。为此,编制合并资产负债表时必须将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。
例3:子公司固定资产原价中有5000元是从母公司购入的。母公司销售毛利率为20%,该固定资产原价中包含有1000元的未实现内部销售利润。在编制合并资产负债表时,应当编制如下抵销分录进行抵销处理:
借:产品销售收入 5000
贷:产品销售成本 4000
固定资产原价 1000
五、合并资产负债表基本格式
合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同。所不同的只是合并资产负债表在个别资产负债表项目的基础上增加了若干个项目,包括合并价差、少数股东权益以及外币报表折算差额等三个项目。“合并价差”项目用于反映母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额抵销时所发生的差额以及母公司与子公司、子公司相互之间内部债券投资与应付债券抵销时所发生的差额。“少数股东权益”项目用于反映纳入合并范围的非全资子公司所有者权益中不属于母公司的数额。“外币报表折算差额”则用于反映纳入合并范围的子公司外币会计报表折算为母公司记帐本位币表示的会计报表所发生的差额。合并资产负债表的基本格式大致如下:
责任编辑 袁庚
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