时间:2020-05-26 作者:安明硕 施元冲
[大]
[中]
[小]
摘要:
现代融资租赁于本世纪50年代起源于美国,这种业务的实质是以“融物”代替“融资”的一种借贷经济行为,是金融与贸易相结合的筹资手段,近似于分期付款购买商品设备。在40几年的历史进程中,融资租赁业务不断地创新与发展,其内涵日趋复杂,必然要求强化融资租赁的会计核算与管理。由于融资租赁业务涉及到金融、贸易、法律、税务等诸多方面,如果是国际融资租赁还要涉及国际金融、国际贸易、外汇管理、法律、税务及许多现代化融资手段与方式,所以融资租赁业务的会计处理程序比较一般生产流通企业的财务会计核算要复杂得多。一般的融资业务涉及到承租人和出租人双方的会计处理,特殊融资租赁形式如杠杆租赁,还要涉及到贷款人会计处理。融资租赁业务会计处理应按各会计主体分别进行,在这里我们只研究出租人的会计处理。
一、美国融资租赁会计处理
出租人对不同的租赁方式业务各有不同的会计处理方法。美国将其分为直接融资租赁会计、销售型租赁会计、杠杆性租赁会计和营业性租赁会计。其中前三者均属于融资性质的租赁会计。
1.直接融资租赁会计,是一种最基本的融资租赁会计处理。首先按承租人的最低租金总额与租赁期满日任何可收回租赁资产预计残值之...
现代融资租赁于本世纪50年代起源于美国,这种业务的实质是以“融物”代替“融资”的一种借贷经济行为,是金融与贸易相结合的筹资手段,近似于分期付款购买商品设备。在40几年的历史进程中,融资租赁业务不断地创新与发展,其内涵日趋复杂,必然要求强化融资租赁的会计核算与管理。由于融资租赁业务涉及到金融、贸易、法律、税务等诸多方面,如果是国际融资租赁还要涉及国际金融、国际贸易、外汇管理、法律、税务及许多现代化融资手段与方式,所以融资租赁业务的会计处理程序比较一般生产流通企业的财务会计核算要复杂得多。一般的融资业务涉及到承租人和出租人双方的会计处理,特殊融资租赁形式如杠杆租赁,还要涉及到贷款人会计处理。融资租赁业务会计处理应按各会计主体分别进行,在这里我们只研究出租人的会计处理。
一、美国融资租赁会计处理
出租人对不同的租赁方式业务各有不同的会计处理方法。美国将其分为直接融资租赁会计、销售型租赁会计、杠杆性租赁会计和营业性租赁会计。其中前三者均属于融资性质的租赁会计。
1.直接融资租赁会计,是一种最基本的融资租赁会计处理。首先按承租人的最低租金总额与租赁期满日任何可收回租赁资产预计残值之和确认出租人的总投资额。该项租赁资产帐面价值为出租人的净投资。总投资额与净投资之差作为出租人未实现的租赁收益。未实现的租赁收益应在租赁期间内按租赁隐含利率乘上净投资的递减余额作为每一会计期间实现的租赁收益
隐含利率即租赁利率,指出租人对一项租赁资产的总投资额在起租日予以折现的现值,恰等于租赁资产的公平价值,其采用的折现率即为隐含利率。
2.销售型租赁会计。首先确认出租人的总投资额(同上),将租赁资产的总投资额按出租人确定的隐含利率折现为出租人的净投资,总投资与净投资之差作为未实现租赁收益,每一会计期间按净投资的递减余额乘上隐含利率确定当期实现的租赁收益。销售型租赁在租约期满日承租人可以较低租金续租或以较低价格购买。这种方法目前在我国未使用。
3.杠杆性租赁会计。杠杆租赁业务由三方构成,即出租人、承租人和贷款人。这种形式的租赁是出租人用较少的投资开展的一项租赁业务,其中出租人的出资金额只占租赁资产的20%-50%,其余资金由金融机构提供贷款。一般的直接融资租赁会计的处理方法不适用这种租赁形式,因为不能反映出出租人真正投资的变化,也不能反映出租人各期间的正确收益。杠杆租赁的前期,出租现金流入大于流出,而后期流入小于流出,这种投资变化由多方因素构成,不完全取决于各期间的租金收回。这种租赁方式,根据美国的法律,出租人可以获得许多税务方面的优惠,均体现于会计处理方法,这就不适合我国的情况,在此不作讨论。
二、中国融资租赁会计处理
1981年中国第一家租赁公司——“中国东方租赁有限公司”在北京成立,同年又建立了“中国租赁公司”,以后几年又批准成立了各种形式的租赁公司上百家。各种组织形式的租赁公司,有其各自的业务范围和经营管理办法,在会计处理方法上也各不相同。目前中国的融资租赁会计处理归纳起来有以下三种方法:
1.总额法。这种方法计算应收租金总额,包括(1)设备取得的实际成本(应求出现值)。(2)初期费用、即租赁合同完成过程中发生的费用。如业务耗费的时间报酬、佣金、信用调查、法律费用、文件处理等等。(3)手续费、也称利差,租赁业务期间所发生的管理费用及一定利润。(4)利息,指融资过程中承租人支付的实际近似分期付款的借款利息,即货币与时间的关系。应收租金总额与租赁资产的取得成本之差为未实现租赁收益,租赁期的每一会计期间实现的租赁收益为租赁净投资的递减余额与租赁利率的乘积。出租人的利息支出处理,依据权责发生制原则按各会计期末的借款余额计算应付利息,作为当期费用“利息支出”处理。这种会计处理比较符合国际公认的会计处理准则。
2.净额法。这种方法是“应收租赁款”科目只反映租赁资产的取得成本,在租赁开始日帐面上不反映应收的租金利息、手续费等。每次收取租金时,成本部分冲销“应收租赁款”科目,其他收入作业当期租赁收益记入“应收帐款”科目。出租人应付的利息费用,在利息支付日作为当期开支记入“利息支出”。这一方法比总额法处理简化,但是对出租人的收益和支出反映不全面,不真实,同时也不符合会计上收益和支出应同步实现的配比原则。
3、介于以上两者之间的处理方法。具体作法是应收租金总额只包括设备取得的成本和承租人应支付的利息。把各会计期间的利息收入(各期均等)作为当期收益实现,这个利息称为“利息费用”,内含除正常利息外还有利差。同时将起租日收取的一次性手续费列入当期收益一次实现。出租人的利息支出在支出日作为当期费用“利息支出”处理。这种方法也是处理简化,但不能正确反映各会计期间出租人的收益和开支。
中国的融资租赁业务开展时间较短,但发展迅速。今后的任务是要提高这项业务的科学管理水平,为此,一定要在提高会计管理水平上下功夫。同时,为使租赁业务更好地发挥融通资金的作用,必须重视中国融资租赁会计的研究,使之尽快达到国际租赁会计处理标准。
三、规范我国融资租赁会计处理方法
规范我国融资租赁会计的处理方法,应该考虑以下几个方面的问题:
1.统一应收租金总额的构成内容。租金的构成内容是随着租赁种类的不同、租赁双方条件不同而有所不同。融资性租赁的租金应该包括设备取得成本、利息费用。利息费用中除正常的借款利息外,还要有一定的利差,这个利差是指租赁手续费和一定利润。初期直接费用尽管是发生在租赁合同完成过程中,但合同服务于整个租赁执行期间,依照权责发生制原则也应将其列入应收租金总额中,在以后租赁全过程的若干个会计期间作租赁收益处理。
2.统一借贷利息处理。无论是出租人为筹资而在金融市场贷款所应支付的利息费用,还是承租人应支付的租赁资产的分期付款利息费用均应依据权责发生制原则,将利息费用分摊于受益的各会计期间。具体讲出租人的筹资贷款利息应在贷款期内分期计入营业费用——利息支出;而承租人应付利息应包括在应收租金总额中,在租赁期内各会计期间的租赁收益中实现。
3.统一初期费用和手续费的处理,初期费用虽是租赁合同完成过程中的开支,但这一初始费用应在租赁合同受益的全过程递延。手续费是为保证出租人在支付利息和其他管理费用以外应获得的一定利益。这两项费用均包括在租金总额中,不应作为起租日收取的一次性费用在初期收益中一次实现。
4.统一隐含利率的计算。隐含利率的计算方法有多种,如验误法、内插法等等,这里不讨论具体计算方法,而是考虑影响隐含利率的诸多因素。其中最首要的因素是出租人在金融市场上筹资时的金融市场利率及担保、法律等费用,为避免利率变化的风险,一般的是采用固定利率的长期借款方式。其次要考虑增加适当的利差,利差中包括出租人的业务管理费用和一定利润。因为隐含利率的高低也要受价值规律的支配,国家为规范隐含利率的计算,可在一定范围内宏观调控利差。
5.统一租赁收益的处理。租赁合同中规定了出租人应收取的租金及每期应收数额,但这一数额无法正确反映出租人在合同期内的每一会计期间实际收益数,因为合同中各期租金数额相同,而实际每一会计期间实现的收益并不一样,所以应依据会计配比原则,将租赁收益合理地在合同期内的各会计期间分配。如何正确将租赁收益分配于各会计期间呢,首先是将应收租金总额作为债权,应收租金总额与租赁资产的取得成本之差作为递延收益,在租赁期内的各会计期间按该项资产净投资的递减余额及隐含利率确认各期收益。分配租赁收益的具体方法有等差级数法,实际利息法等等,在这里不作讨论。
6.统一会计报表处理。1983年国际会计标准委员会公布的《国际会计标准17-租赁的会计处理》规定了出租人的财务报表中对融资租赁的会计处理,为我们统一融资租赁的会计报表处理提供了参考模式。
责任编辑 宋军玲
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号