时间:2020-05-26 作者:刘峰
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摘要:
当前,在讨论会计国际化时,会计的国际惯例是使用频率较高的术语。向国际惯例接轨,这一认识在提出初期曾得到会计界的认同。但很快,学术界就开始了理性的思考,并对此提出疑问。尽管如此,会计理论界对会计的国际惯例,仍缺乏充分的讨论与认识。本文就此问题展开讨论,并期望从国际惯例的分析出发,对理论界和实务界所普遍关心的会计国际化问题,提出一得之见。
一、关于国际惯例
按照一般辞书的解释,惯例是被众人所认可的常规的做法。根据地域的大小,惯例也有所不同。小到一个家庭,大到整个国家,都会有相应的惯例。国际惯例,顾名思义,就应该是国际上各国或主要国家都普遍认同并遵守的常规做法。它能为各国进行政治、经济、文化等的交往,提供一个相对有效的依据和评判标准。见诸于经济领域,国际经济惯例是指国际经济交往过程中的习惯做法,或者说,是世界上大多数国家(地区)在相互间经济往来中所自愿遵循的各种约定俗成的规矩。它是在一些国家国内经济惯例和法律的基础上产生,通过无数次国际经济交往的实践逐渐形成,并处于一个不断发展和完善的过程之中。
从外表形式来看,国际经济惯例应分为成文和不成文两个部分,其中,成文部分是一些...
当前,在讨论会计国际化时,会计的国际惯例是使用频率较高的术语。向国际惯例接轨,这一认识在提出初期曾得到会计界的认同。但很快,学术界就开始了理性的思考,并对此提出疑问。尽管如此,会计理论界对会计的国际惯例,仍缺乏充分的讨论与认识。本文就此问题展开讨论,并期望从国际惯例的分析出发,对理论界和实务界所普遍关心的会计国际化问题,提出一得之见。
一、关于国际惯例
按照一般辞书的解释,惯例是被众人所认可的常规的做法。根据地域的大小,惯例也有所不同。小到一个家庭,大到整个国家,都会有相应的惯例。国际惯例,顾名思义,就应该是国际上各国或主要国家都普遍认同并遵守的常规做法。它能为各国进行政治、经济、文化等的交往,提供一个相对有效的依据和评判标准。见诸于经济领域,国际经济惯例是指国际经济交往过程中的习惯做法,或者说,是世界上大多数国家(地区)在相互间经济往来中所自愿遵循的各种约定俗成的规矩。它是在一些国家国内经济惯例和法律的基础上产生,通过无数次国际经济交往的实践逐渐形成,并处于一个不断发展和完善的过程之中。
从外表形式来看,国际经济惯例应分为成文和不成文两个部分,其中,成文部分是一些国际性组织经过长期的谈判、协调,将很多国家的习惯做法加以系统化所形成的。如由国际商会所通过的关于国际结算的《跟单信用证统一惯例》第500号(1992年通过),就是这一领域的国际成文惯例。目前,很多国际性的经济组织,都在制定或尝试制定国际经济惯例,包括关贸总协定和依据“乌拉圭回合”谈判协议所成立的“世界贸易组织”等。除成文部分外,国际经济惯例还应该包括一些不成文的规定,即多数国家国际经济交往的当事人自愿采取并遵守的习惯做法。并且,不成文惯例所涉及的内容应该更多。
从约束、规范的对象及对遵守者的后果与影响来看,国际惯例——而不仅仅是国际经济惯例——又可分为若干存在一定差异的类型。其中,争议最小、也最容易执行的,是邮电、通讯、航空、航海等方面的惯例。这类国际惯例,有助于消除各国在进行交往时的可能障碍,绝大部分国家,只要希望加入到国际交往的大循环中,都愿意遵守这类国际惯例。我们将其称为第一种类型的国际惯例,这类惯例只是用来作为消除各国交往过程中存在的一些通讯手段、方式等方面的障碍,为各国进行国际交往,提供便利。遵守或不遵守这类惯例,一般没有直接的利益后果。
第二种类型的国际惯例,则是能够为遵守、执行这一惯例的国家,带来直接的经济效益的惯例,因此,各国都自愿执行这些惯例或标准。比如,产品的国际标准IS09000系列,只要各国的企业符合、达到这些标准,其产品在国际市场上流通就更为便利(诸如进口免检等)。显然,对于那些希望具有国际性竞争能力的企业来说,他们当然乐于执行这一国际惯例。
除上述两类国际惯例外,还存在第三种类型的国际惯例。这类惯例相比而言,对遵守的国家,就不仅仅是利益后果了,它有时也会带来一定的限制和约束。如,一系列《日内瓦公约》,其宗旨是通过协调、约束各国的行为,达到最大限度地保护各国的权益、维护世界和平的目的。从这一意义上看,它能够为绝大多数国家带来利益。但是,由于该公约是借助于约束各国的行为来达到目的的,在特定情况下,它会限制某些成员国的利益。而当该公约——它也是国际惯例——限制了某些成员国的利益时,被违反的可能也就存在了。实际上,国际上一些国家为了自己的利益,违反包括《日内瓦公约》在内的一些国际惯例的现象,时有发生。
第三类国际惯例除了从政治上约束各国的行为外,还包括从经济上约束各国的行为,如由“乌拉圭回合”所确定的关贸总协定。一些国家为了各自的利益,对该协定也是执行有利的一面,违反不利的一面。
由此可见,尽管国际惯例是协调各国行为的准则、规范或常规做法,当遵守该惯例不损害执行国的利益,甚至会为执行国带来更高的利益时,该国际惯例容易得到执行;反之,当遵守某国际惯例要影响或损害到执行国的利益时,该惯例不被执行或违反的现象,就很容易
发生了。
二、会计的国际惯例
从有关文献来看,会计的国际惯例,是一个抽象的术语。很多文献都一般性地加以界定,没有给出具体的内容。从字面上看,所谓会计的国际惯例,应该是指会计活动中,一些得到各国普遍认可、具有国际性意义的标准或准则。由于各国的会计活动都存在一定的差异,因此,确定会计的国际惯例,也就相当困难。不过,综合目前各种文献的不同阐述,会计的国际惯例大致有三种不同的理解:
1.会计的国际惯例是指会计中得到国际上普遍认同的一些思想。比如,乔伊和米勒在《国际会计》一书中就曾提出,会计的世袭遗产就是国际性的。尽管不同的时期和不同国家中在会计领域出现了强烈的本国化的发展趋向,但国际化的传统是显然存在的。这里,作者对国际化的理解,就是一种思想上的国际化,即:会计发展过程中,各国都得益于意大利的复式簿记、英国的成本会计和会计职业组织、美国的“公认会计原则”。各国会计在思想上是一脉相承的。具体地说,借贷复式簿记、权责发生制、历史成本、资产负债表等,都是会计国际惯例的一部分。
2.由于会计是依附于经济发展的,经济越发展,会计越重要。同时,会计又为国际的经济交往,提供了十分重要的媒介和手段。因此,会计的国际惯例,应该是世界上经济较发达国家的会计活动中,所共同遵守的一些标准和规范。这里,经济发达国家不仅仅是指国民生产总值、人均国民收入等高指标,它还应该涉及各国的经济国际化程度,即:贸易额占世界贸易总额的水平、跨国公司的数量等。鉴于此,有些学者建议,取一个时间段,将各国的经济实力、在国际贸易中的地位、跨国公司的数量等,加以比较,最后选取若干个经济发达国家,将这些国家的会计进行比较、鉴别,把这些国家共同的会计惯例,作为国际惯例。
笔者没有就这一设想做进一步的分析,但根据日常印象,能选中作为样本的国家应当有美国、日本、德国、英国、法国、加拿大、澳大利亚、荷兰等。这些国家会计惯例的差异,随处可见。目前关于比较会计的教科书,主要都是针对这些国家展开的。试想:如果这些国家的会计惯例不存在差异,或差异极小,洋洋数十万言的论述,所言何物!当然,如果对这些国家的会计惯例进行详细的分析、比较,从中抽取各国所共同使用的部分,其结果,将与以会计思想为国际惯例的界定,相去不远。
3.以国际会计准则委员会所制订、发布的“国际会计准则”,作为会计的国际惯例。理由是:既然不存在一个成文的会计国际惯例,而我国当前制订企业会计准则的过程中,又迫切需要一个可依以作为参照的对象,更由于国际会计准则委员会的理事会是由澳大利亚、加拿大、法国、德国、意大利、日本、约旦、南朝鲜、荷兰、北欧执业会计师联盟、南非、英国、美国、财务分析家协会国际联络委员会等12个国家和两个地区与国际性组织的成员所构成,其所制订的“国际会计准则”,具有一定的权威性和代表性。据此,国际会计准则也就可被看作会计的国际惯例了。
三、靠拢还是接轨
如果将会计的国际惯例视为第一种,即:思想上的,那么,就毋需讨论什么接轨与靠拢的问题了,因为,现代社会任何一个国家的财务会计,都自觉或不自觉地采用了这些思想。或者说,各国的会计都是国际化的。目前学术界和实务界在讨论的国际化,显然不是这一含义。
第二种含义的国际化,在一些学者头脑中有一定的地位。这也就是为什么有很多的比较会计著作,而且,这些著作都将目光投向那些发达国家,集中比较他们的会计惯例,期望从中能得出有效的结论的原因。如诺布斯和帕克的《比较国际会计》一书,在说明国别研究的选择时,就使用了梅森的“重要国家”的概念,认为:经济重要性和会计重要性是选择的依据,而它们二者又是相互联系的。在不具备经济重要性的国家里,强大的会计职业界是不可能成长起来的。通过分析世界上最大的50家公司的所在国、拥有200家股份上市公司的证券交易所、会计职业组织和领先的国际性会计师事务所等资料,最后该书选择的重要国家是美国、英国、西德(合并前)、法国、荷兰和日本。
正如上文所述,这些发达国家的会计惯例,相互之间差异太大,以至于最后无法形成一个相对稳定的结论。因此,这种含义的会计国际惯例,仍然是“有名无实”。自然,也无法要求任何国家或任何公司执行了。
国际会计准则委员会先后已发布了31号准则和多份征求意见稿,应该说,以此作为“国际惯例”,具有一定的可操作性,对企业一些共同的、经常发生的经济业务的会计处理,具有指导意义。倘若我们暂且先假定,以此作为“国际惯例”,那又应如何对待这一国际惯例?这又涉及到对我国经济学界常用的术语“接轨”的理解。
轨,最早应当是指铁路的铁轨。接轨,应当是指将两条不同路线的铁轨连接起来,以便于火车往返。由此进而推之,与国际惯例接轨,意味着将我国的会计准则与国际惯例保持完全一致。这样做,应该首先考虑到经济利益问题。
无论如何界定,会计的国际惯例应当是属于第三种类型的国际惯例,亦即:对这一惯例的遵守可以为一部分执行的国家带来利益,也有可能为另一部分国家带来损失;或者,国际惯例的部分内容有益于执行国,也有部分内容将会对执行国产生一定的损失。只要会计的国际惯例不具备强制性(实际上,任何国际惯例,都没有强制性。至于对国际法或公约的强制执行,也是有限度的。到目前为止,没有人能强迫美国遵守某类国际惯例或公约),对它的遵守也就取决于执行国的利益考虑了。当遵守某一所谓“国际惯例”,影响到执行主体的利益时,该主体是不会“舍身成仁”的。我国在对待国际会计准则时,也应该持这一态度。应该有分析地借鉴国际会计准则中可为我所用的部分,而不能无条件、完全一致地执行国际会计准则。换言之,我们对会计国际惯例,正确的态度不是接轨,而是靠拢。即:逐步缩小差别。这样,可以使我国的会计准则在保持自己的独立性的同时,又不脱离大的国际环境,从而便于我国的企业参与到国际经济大舞台中去。
责任编辑 秦中艮
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