时间:2020-05-26 作者:朱海林
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摘要:
国际会计准则第22号“企业合并”(下称本准则)是国际会计准则委员会于1993年新修订的一项国际会计准则,属于财务报表可比性项目的一部分。新修订的准则替代了1983年批准通过的国际会计准则第22号“企业合并”,并于1995年1月1日起生效。
企业合并,指通过一个企业与另一个企业联合或获得对另一个企业净资产的控制和经营权,而将各独立的企业组成一个经济实体。企业合并有各种不同的方式,这些方式受法律、税收或其他原因的制约。它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权或购买另一个商业企业的净资产。但无论如何,只要交易的本质符合本准则中企业合并的定义,那么无论采用何种特殊结构合并,都应按本准则要求进行会计处理。本准则中主要涉及一个企业被另一个企业购买的合并,也包括难以辨别收购者这种不常见的股权联合。
企业合并可能产生一种母子公司关系,其中,收购企业为母公司而被购企业为收购企业的子公司。在这种情况下,收购企业应将本准则应用于其合并的财务报表中。企业合并也可能涉及购买另一个企业的净资产(包括商誉),而不是购买...
国际会计准则第22号“企业合并”(下称本准则)是国际会计准则委员会于1993年新修订的一项国际会计准则,属于财务报表可比性项目的一部分。新修订的准则替代了1983年批准通过的国际会计准则第22号“企业合并”,并于1995年1月1日起生效。
企业合并,指通过一个企业与另一个企业联合或获得对另一个企业净资产的控制和经营权,而将各独立的企业组成一个经济实体。企业合并有各种不同的方式,这些方式受法律、税收或其他原因的制约。它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权或购买另一个商业企业的净资产。但无论如何,只要交易的本质符合本准则中企业合并的定义,那么无论采用何种特殊结构合并,都应按本准则要求进行会计处理。本准则中主要涉及一个企业被另一个企业购买的合并,也包括难以辨别收购者这种不常见的股权联合。
企业合并可能产生一种母子公司关系,其中,收购企业为母公司而被购企业为收购企业的子公司。在这种情况下,收购企业应将本准则应用于其合并的财务报表中。企业合并也可能涉及购买另一个企业的净资产(包括商誉),而不是购买其他企业的股份。这种企业合并不形成母子公司关系。在这种情况下,收购企业应在其自身的财务报表中运用本准则从而在其合并财务报表中也运用本准则。
企业合并也可能引致法定兼并。虽然不同国家对法定兼并的要求各不相同,但是法定兼并通常是在两个公司之间按以下任一种方法进行:(1)一个公司的资产和负债转让给其他公司,前者解散;(2)两个公司的资产和负债转让给一个新公司,原先的两个公司解散。许多法定兼并是企业集团重整或重组的一部分。由于它们是在共同控制下的企业之间的交易,因而本准则不涉及此类问题,但是,导致两个公司成为一个企业集团的成员公司的企业合并应按本准则的要求在合并财务报表中作为购买或股权联合处理。另外,共同控制下的企业相互之间的交易,以及合营企业的权益和合营企业的财务报表等,不在本准则中涉及。
1.企业合并的性质
在运用本准则的时候,明确企业合并的性质是重要的。一般来说,在各种企业合并中,只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业,便能够辨别出哪个是收购企业。这种企业合并称作购买。通常情况下,一个参与合并的企业控制了另一个参与合并的企业一半以上有表决权的股份时,便可认为获得了控制。有时,一个合并方并未获得另外一个合并方一半以上的表决权,它也仍有可能被认为是收购方,条件是企业合并的结果使得一个合并的企业:(1)通过与其他投资者之间的协议,获得对其他企业一半以上表决权的权力;(2)通过法律或协议,获得决定其他企业财务和经济政策的权力;(3)获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力;(4)获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。
股权联合,是指参与合并的企业的股东联合控制他们全部或实际上是全部的净资产和经营,以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。在这种情况下,联合实体的哪一方都不能认为是收购企业。在股权联合情况下,参与合并的企业的股东签订一项本质上平等的协议,共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营;此外,参与合并的企业的管理者共同管理合并主体,股东共同分担合并主体的风险和利益。为了达到共同分担合并主体的风险和利益的目的:(1)参与合并的企业的有表决权的普通股,如果不是全部,至少也是绝大多数参与交换或合并;(2)一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远;(3)合并之后,各企业的股东在合并主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。
2.购买合并
由于购买企业涉及为换取对另一个企业净资产和经营的控制权而转让资产、承担负债或发行招募资本的交易,因而采用购买法核算购买企业的原则类似于核算购买其他资产的原则。购买法以成本作为记录购买的基础,成本的确定取决于购买交易。
购买日是被购企业的净资产和经营的控制权实质上转让给收购企业的日期,也是购买法开始应用的日期。自购买日起,即自被购企业的控制权实质上转让给收购企业起,被购企业的经营成果应并入收购企业的损益表中,被购企业的资产和负债以及因收购而形成的商誉或负商誉应在资产负债表中予以确认。
购买成本,包括支付的现金或现金等价物或者交易发生日收购企业为取得对其他企业净资产的控制权而放弃的其他购买代价的公允价值,以及可直接计入的费用。放弃的货币性资产和承担的负债应按交易日的公允价值计量。购买代价的结算递延时,由于到结算时可能发生溢价或折价,购买成本应是购买代价的现值,而不是应付款项的名义价值。在确定购买成本时,如果市场不是过于动荡或狭小而使市价不可靠,则收购企业发行的有价证券应当采用其公允价值,即交易日市价去计量。特定日期的市价不可靠时,需要考虑公布购买条款前后适当期间价格波动的影响。如果市场价格不可靠,或者没有牌价,则收购企业发行的证券的公允价值应参照其在收购企业公允价值中所占股权份额,或者参照在被购企业公允价值中的份额,按两者之中比较明显的以现金代替有价证券支付给被购企业股东的购买价也可能作为放弃的公允价值金额的凭证。购买的各个方面,包括影响谈判的各项重要因素,都要予以考虑;单独计价可以作为确定发行的有价证券公允价值的辅助手段。除购买价外,收购企业可能发生一些与购买有关的直接费用,其中包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用,这些费用也应计入购买成本。
对购入的单项资产和负债,如果与之相联系的未来经济利益可能流入或流出收购企业,并且对于收购企业来说,其成本或公允价值可以可靠地计量,那么该单项资产各负债分别被称作可辨认资产和可辨认负债,并应于购买日单独确认。
收购企业的购买成本应在可辨认资产和负债之间进行分配。本准则对于购买成本的分配允许采用两种方法,包括基准处理方法和允许选用的处理方法。采用基准处理方法,购买成本分配时,应参考可辨认资产和负债在交易日的公允价值。由于购买成本仅与收购企业购入的可辨认资产和可辨认负债的百分比相关,因而收购企业没有购入其他企业的全部股份时,最终少数股权应按购买前子公司净资产的帐面金额中少数股权所占的比例反映。这样做是因为少数股权所占的比例并不构成实现购买交易的一部分。
采用允许选用的处理方法时,无论收购企业购入的是其他企业的全部资本还是只有部分资本,或者是直接购入的该资产,收购企业已获控制权的可辨认净资产都应以其公允价值反映。这样,任何少数股权均应按其在子公司可辨认净资产公允价值中所占的比例反映。
在购买成本分配过程中,关键的环节就是要确定购入资产和负债的公允价值。一般来说,购入资产和负债公允价值的确定方法是:
(1)有价证券,按其现行市价确定;
(2)非有价证券,按综合考虑价格收益比率、股利率以及同类企业可比证券的预期增长率的特性之后得出的估计价值确定;
(3)应收款,按恰当的现行利率计算的应收金额的现值确定;必要时,还应扣减不可收回的帐款以及收帐费用。但短期应收款的名义金额与其折现值之间的差额不大时,对短期应收款不要求按折现计算。
(4)存货:产成品和商品按其售价减除销售费用和参照类似产成品和商品的利润而为收购企业的销售工作建立的合理利润备抵确定;在产品按其产成品的售价减除完工尚需发生的成本、销售费用和参照类似产成品的利润,为完工和销售工作而建立的合理的利润备抵确定;原材料按其现行重置成本确定。
(5)土地和建筑物:用于现有用途时,按其现有用途的市价确定;用作其他用途时,按其预期用途的市价确定;为出售或将来出售(而不为使用)而持有时,按可实现净值确定。
(6)厂房和设备:即将使用的,按评估确认的市价确定;间断使用的,按类似生产能力的现行重置成本与可实现净值之中较低的一个确定;为出售或以后出售(不为使用)而持有的,按可实现净值确定。
(7)诸如专利权和许可证等无形资产,以估计价值确定;
(8)规定退休金计划中的净资产或债务,按承诺的退休金的保险统计现值扣除任何计划资产的公允价值后的余额确定。
(9)纳税资产和负债,按净损益计算的纳税损失或应付税款所形成的纳税利益金额确定。其中,纳税损失或应付税款是从企业购买形成的合并主体或集团的角度来估计的。在考虑将来可辨认资产和负债以其公允价值反映对纳税的影响之后,再确定纳税资产或负债。
(10)应付帐款和应付票据、长期债务、短期负债、应计项目和其他应付赔款,按将来用恰当的现行利率决定的债务时所支付金额的现值确定。如果短期债务的名义金额与折现金额之间的差额不大,则可不要求按折现计算。
(11)不利的合约,以及购买企业时意外发生的工厂停工费用,以将来在清偿按恰当的现行利率决定的债务时所支付金额的现值来确定。
购买成本分配时,可能出现购买成本超过收购企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的情况。本准则规定,购买交易发生时,购买成本超过收购企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分,应该作为商誉并确认为一项资产。商誉应在其有用年限内以确认为费用的方式加以摊销。在摊销商誉时,应采用直线法;如果采用另外的摊销方法更为恰当时,可以例外。摊销期不应超过五年;如果一个超过5年但不超过20年的期限(自购买日算起)显得更为恰当时,也可以例外处理。在估计商誉的有用年限时,应考虑企业可以预计的寿命、产品过时、需求变化和其他经济因素的影响、单个或集体关键雇员的预期服务年限、竞争者或潜在竞争者可能采取的行动、影响有用年限的法律条例和合同规定等因素。在每一个资产负债表日,应对商誉的未摊销额进行检查,并且就其不可能从预期未来经济利益中收回的部分,立即确认为费用。减记的商誉不应在以后的会计期间重新记回。
购买交易发生时,也可能产生负商誉。对负商誉的会计处理,本准则允许采用两种处理方法。如果交易发生日购买成本低于收购企业在所购的可辨认资产和负债的公允价值中所占的股权,则所购非货币资产的公允价值应按比例减少,直至为零。如果不能通过减少所购非货币性资产的公允价值来完全地抵销超出购买成本,则剩余的超出部分应视为负商誉,作递延收益处理,并在不超过5年的期限内按系统方法将其确认为收益。如果自购买日起超过5年但不超过20年的期限更为合理时,也可按不超过20年的期限处理。这就是基准处理方法。
采用允许选用的处理方法时,收购企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权超过购买成本的部分直接作为负商誉,并作递延收益处理,在不超过5年的期限内按系统的方法确认为收益;如果自购买日起超过5年但不超过20年的期限更为合理时,也可按不超过20年的期限处理。
3.股权联合
本准则规定,股权联合应按联营法进行会计处理。采用联营法时,合并企业的财务报表中应包括参与合并企业在发生联营的当期以及需要披露的可比期间的财务报表项目,如同自所反映的最早期间起就已经联合在一起。如果股权联合日是在包括在财务报表中的最近一期资产负债表编报日之后,那么成为联营一方的企业不应将联合股权包括在其财务报表中。
帐面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的额外出价与帐面换入股本的金额之间的差额,应调整股东权益。
由于股权联合形成一个合并主体,因而该主体应采用一套统一的会计政策。由此,联营企业应按其现存的帐面价值确认联营各方的资产、负债和权益。另外,在为了统一合并各方的会计政策并使这些政策贯穿于报表所反映的所有期间时才有可能作些调整,因而不能确认新的商誉或负商誉。类似地,联营各方之间的所有交易结果,无论发生在股权联合之前还是之后,都应在编制合并主体的财务报表时抵销。
与股权联合有关的支出,包括注册费、向股东提供信息的费用、中间人佣金,以及参与完成企业合并的雇员的薪金和对以前的单独业务进行合并时发生的费用或损失。这些支出应在其发生时,确认为费用。
责任编辑:袁庚
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