时间:2020-05-26 作者:陈胜群
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摘要:
进入90年代,现代管理会计出现了一系列令人瞩目的新发展,质量成本计算(Quality Costing)及其成功运用是其中的重要表现之一。它自60年代初引起美国学者、专家们的重视并付之于实务起,逐渐形成了较完善的体系。最近,又受到经营管理水平在全球领先的日本企业的青睐,在成本控制实践中取得了一定的成效。目前已经发展为管理会计领域一个独特的新分支——质量成本会计。本文试图就笔者与国外同行交流中形成的一些基本认识作一阐述。
一、质量成本会计的成因
产品质量问题是极其重要的竞争要素。尤其是在当今国际化时代,基于“顾客满足”(Costomer Satisfac-tion,CS)的要求,企业必须把产品质量问题摆到经营战略的层次上加以考虑。因为当今的检测技术相当之先进,哪怕是被查出一个极其偶发的不合格品,就面临着在国际上丧失部分乃至全部市场的危险,因而产品质量问题对企业可以说是生死攸关。欲重视质量,必须增加在质量管理上的投入,这就使得质量成本问题显得日益突出。
成本通常被定义为为某种目的而导致的牺牲,在工业生产中表现为为获取产品而付出的代价。为维持乃至提高产品质量的支出,在传统成本会计中被忽视了,或者说未能独立地分析,与其...
进入90年代,现代管理会计出现了一系列令人瞩目的新发展,质量成本计算(Quality Costing)及其成功运用是其中的重要表现之一。它自60年代初引起美国学者、专家们的重视并付之于实务起,逐渐形成了较完善的体系。最近,又受到经营管理水平在全球领先的日本企业的青睐,在成本控制实践中取得了一定的成效。目前已经发展为管理会计领域一个独特的新分支——质量成本会计。本文试图就笔者与国外同行交流中形成的一些基本认识作一阐述。
一、质量成本会计的成因
产品质量问题是极其重要的竞争要素。尤其是在当今国际化时代,基于“顾客满足”(Costomer Satisfac-tion,CS)的要求,企业必须把产品质量问题摆到经营战略的层次上加以考虑。因为当今的检测技术相当之先进,哪怕是被查出一个极其偶发的不合格品,就面临着在国际上丧失部分乃至全部市场的危险,因而产品质量问题对企业可以说是生死攸关。欲重视质量,必须增加在质量管理上的投入,这就使得质量成本问题显得日益突出。
成本通常被定义为为某种目的而导致的牺牲,在工业生产中表现为为获取产品而付出的代价。为维持乃至提高产品质量的支出,在传统成本会计中被忽视了,或者说未能独立地分析,与其说是一种疏失,不如说是时代的必然。随着市场消费资料的日益丰富、竞争日趋激烈,迫使经营管理人员以更为专门、更为精致的方法手段去适应,这就是质量成本会计这一领域的由来。
二、质量成本会计中的质量概念
质量成本意义上的质量,不是单纯靠人的感官去感知(如使用高级、奢侈的材料,运用特别的工艺),而是靠相对的比较来获得。质量,从根源上说,是指“特定的产品使消费者的要求得到满足的程度(fitness for use)。”这等同于实际生产的产品与顾客期望的偏离程度。显然,这种偏离程度对不同批别的产品具有不稳定性,只有定性的意义,难以展开具体的分析。
解决的办法是把这种满足(偏离)程度分为两类。一类是“产品设计所做到的满足消费者需求的程度”,也就是设计的外观、性能指标与顾客期望的偏离程度,这称为“设计质量”(quality of design)。另一类是指“产品与其设计要求的一致程度”,具体地说是实际产出物与预定设计要求的偏离程度,称之为“符合质量”或“一致质量”(quality of Conformance)。
对设计质量的管理通常是“外向型”活动,如关注市场消费者需要何种功能的产品,这种产品在使用寿命、安全系数和价格等方面的要求。尽管设计质量的好坏直接关系到企业的发展、成长,但却不是质量成本会计的对象。质量成本会计的对象是符合质量。对符合质量的管理主要是“内向型”活动,即按设计要求书的要求生产产品。当然也包括一些由“内向型”活动失败而导致的涉及企业外部的活动,如对顾客投诉的处理等。下文所述的“质量”均限定在符合质量的概念范畴下。
三、质量成本概念的展开
质量成本概念在50年代的美国就有了,当时是指质量管理部门监控的成本对象,如检查、修理等费用。对质量成本进行体系化分类的先驱是美国的A.V.Feigenbaum,他于1956年提出了PAF分类法(“预防·评估·失败分类法”,prevention—appraisal—failure approach),后来被美国质量控制协会(Ameri-can Society for Quality Control,ASQC)采纳并逐渐推广。PAF分类法某种程度上可认为是基于成本的“发生地点”来划分的,如图表1所示的四种。
“发生地点”的认识可以说只是表面上的,对于这种分类的实质属性存在着多种解释。
W.J.Morse教授认为,质量成本只应限于与符合质量相关的成本,认识的焦点是“不良的符合质量。”不良的符合质量是可能存在(can exist)而发生的雇员教育、工序管理和检查等成本,相当于上述的PC和AC部分。由于其实际存在(does exist)而发生的产品责任成本,保修成本及丧失销售收入的机会成本,相当于上述的失败成本(IFC和EFC)。这意味着,PC和AC是为确保符合性而产生的,而IFC和EFC是由于“不符合性”所导致的。从这个意义上,前者是一种“自愿成本”,后者则属“非自愿成本”或称“被动成本”。
现代质量成本理论则对上述分类作了更明确的规定。显然,有所谓“符合质量成本”,就应该有其对立面“不符合质量成本”。前者表示使“符合”程度实现所付出的代价,后者则指在已经“不符合”的情况下不得已的再支出。M.J.Fox把这两种成本命名为“符合成本”与“非符合成本”,如图表2所示。
构成质量成本的各类要素是相互关联的。减少符合成本的支出会导致非符合成本的增支;反之,加大符合成本的投入,则有助于降低非符合成本。
四、质量成本计算与报告
质量成本计算与报告跟一般的成本计算与报告在形式意义上并无不同,无非是对与质量相关的成本资料进行分类汇总,按管理的要求编制成报告。这意味着要建立一个质量成本核算体系。这个核算体系尽管目前尚未规范化,但笔者认为它有着独立于现有成本核算体系的一些特征应该先予以认识。
首先,从该核算体系的目的或功用来看,应该有助于以尽可能低的质量成本支出获取最好的质量改善效果,其目的是为企业的长远利益服务。具体地说,它应该能够提供为减少质量成本总额而设定目标的信息,使企业员工重视达成符合质量的活动,从而在企业整体水平上提高质量改善的力度。
其次,从该核算体系的手段或方法来看,必须全面地揭示各类质量成本的数额,并展示其资金分配状况。一般而言,直接从现有财务会计体系中获取此类信息有一定难度,通常需要一套相对独立的计量与确认方法。质量成本的PAF分类法给计量与确认方法限定了空间框架,应该从这个框架抽出成本因子进行计算。这个成本因子与作业量成本计算(Activity—Based cost-ing,ABC)中的成本元(Cost elriver)概念并无区别,只是其应用范围有所不同,主要包括预防作业(质量规划、设计评价、质量培训等)、评估作业(检验、测试等)和失败相关作业(边角料处理、重新加工、保修等)。
最后,从报告的形式及其应用特性来看,表现为以灵活多样的形式为事前、事中和事后管理提供重要和及时的信息。质量成本报告的形式取决于企业的现实要求,编制的主体可以是企业、车间、部门甚至某种产品,可以以年报、季报或月报的形式,具体格式可采用期间比较型、分部比较型、预算比较型等,甚至可以将其作为企业损益表的一部分来处理。在报告中也可附加揭示一些诸如比率分析、趋势分析的结果。基于报告揭示的信息,可针对某类质量成本编制预算,也可实施质量改善控制或对质量循环进行业绩评价。质量成本信息无疑应具备完整性、客观性、一贯性和可证实性等,但更值得重视的应该是重大性和及时性,这是由质量控制的特殊要求所决定的。
五、质量成本的控制
质量成本核算只是一种手段,其目标是为了控制质量成本的发生及各类质量成本的配置。鉴于符合成本与非符合成本间存在着互受增减牵制的权衡关系,哪类成本是优先控制的对象呢?曾听日本同行说过,如果在设计阶段花一元钱就能解决的问题,不予处理任其实施生产可能要支出十元钱才能纠正;假如产品已经生产出来,则修正缺陷所花的代价也许是一百元;如果不合格品流入市场,则为弥补失败损失的支出会高达一千元。换言之,质量成本从PC、AC、IFC到EFC,只有呈几何级数的递增才能保证同样的质量效益。因而,质量成本控制的重心应该向上游倾斜。这与当代战略性管理会计的“源流管理”思想是一脉相承的。
显然,现实经济中的“非符合成本”难以彻底杜绝,亦属控制对象。这就出现了如何在权衡关系中设定控制模型的问题。通常有“经济的符合水平”(Economic Conformance Level,ECL)模型与“零缺陷”(Zero De-fect,ZD)模型两种。(图见右栏)
ECL模型是一种经济优化模型,它允许一定量的质量缺陷存在,只求在符合与非符合成本的均衡点(质量成本总额的最低点)作PC、AC和FC各类成本的优化配置。ZD模型则抛弃了经济优化的俗套,其目标是力求缺陷趋于零,即以不允许质量缺陷存在为思想主导。两种模型的表现形式如图表3所示。
ECL模型是以管理部门为控制主体,只是督促装配线的操作工按制造工艺要求严格执行。而ZD模型则出现在“全面质量管理”(Total Quality Management,TQM)相当普及的日本,管理部门对操作工也委以质量重任,指令即使中断流水线的运行也不能让缺陷品流入下道工序。ZD模型这种不惜代价确保质量的做法,其前提虽然是允许非符合成本高于符合成本,但实际执行的结果却是大大降低了非符合成本在总质量成本中的比例。其原因在于在源流阶段强化预防成本的投资,起到了事半功倍的成效。
六、质量成本会计的确立
传统上,质量是由非会计的职能部门掌控的,与质量相关的信息是借助统计手法、管理图法等实际操作提供的。显然这类信息缺乏一条前后贯穿一致的主线。引入质量成本这一价值形态的指标,使得不同部门间不同的质量控制活动以单一、明了且系统的形式体现出来了。上述的质量成本核算可说是“特定成本调查”的一个分支,质量成本控制则是成本改善控制的一个专门领域,笔者认为这二者已结合成为一个独特的会计子系统。
且不论质量成本核算的对象包括丧失销售收入这样的机会成本,质量成本核算的属性也毫无疑问应该是内部核算。在其基础上的质量成本控制与业绩评价,既可以采用预算管理的形式并实施差异分析,也可以设定投资基准评价其成果指标。因此,上述的会计子系统具有传统管理会计最一般的计划与控制特性,可认为是管理会计的一个新分支。鉴于该子系统在“顾客满足”为先导的现代产业社会起着日益重大的作用,因而确立“质量成本会计”这一新学科,并将其定位为现代战略性管理会计的一个分支来深入研究是极为重要的。 责任编辑 温彦君
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