在第一讲中,已经讲到母公司与子公司的关系,起因于企业之间的相互投资关系。某一投资企业要成为被投资企业的母公司,该投资企业或者必须拥有被投资企业50%以上的权益性资本,或者对被投资企业能够实施有效的控制。也就是说,拥有对被投资企业相当数量的权益性资本投资,是投资企业成为母公司的必要条件。
对外投资的核算方法包括成本法和权益法。从投资企业角度来说,当其持有被投资企业权益性资本在20%以下时,对该投资则采用成本法进行核算;而当其持有被投资企业权益性资本在20%以上时,对该投资一般应采用权益法进行核算。在母子公司关系的情况下,母公司对子公司权益性资本投资一般都占子公司权益性资本50%以上或相当数量的份额,因此,母公司对子公司投资必须采用权益法进行核算。同时,在母子公司的情况下,母公司编制合并会计报表时,必须将其对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中所拥有的份额相互抵销,而要使权益性资本投资数额与子公司所有者权益中所拥有的数额正好抵销,则也要求母公司采用权益法对其进行核算,使对该子公司权益性资本投资帐户反映其在子公司中的权益变动情况。正是出于这种考虑,在《合并会计报表暂行规定》中,明确规定母公司对子公司权益性资本投资必须采用权益法进行核算。而对采用成本法核算对子公司权益性资本投资的情况下的合并处理方法与程序未作出规定。
权益法是企业对外长期投资核算的方法之一,其基本特征就是投资企业长期投资帐户帐面余额随着被投资企业所有者权益的变动而增减,它能够全面反映在被投资企业中的权益变动情况。“两则”、“两制”根据企业对外投资日益增多的情况,对权益法的帐务处理作出了规定,但当时规定的权益法主要只考虑到对被投资企业进行初始投资、被投资企业当期实现的盈亏损益,以及对投资企业在被投资企业中所拥有的权益增减变动的影响,而没有考虑被投资企业由于当期盈亏损益以外的原因引起的被投资企业所有者权益总额变动、对投资企业在被投资企业中所拥有的权益变动的影响。因此,有必要对当时规定的权益法进行补充和完善。由于我国合并会计报表编制以采用权益法核算为基础,与权益法帐务处理的联系比较密切,故在《合并会计报表暂行规定》中对其进行了补充。
权益法核算是相对于投资企业(或母公司)帐务处理而言的,其主要内容如下:
1.对被投资企业进行初始投资时,以投资的实际成本入帐。即投资企业对被投资企业进行投资时,按照确认的金额,借记“长期投资”科目,贷记有关科目。
例1,A企业投资兴办B公司,A企业对B公司初始投资金额400000元,假定拥有B公司80%的股份。A企业进行帐务处理时:
借:长期投资 400000
贷:银行存款(或现金) 400000
2.对于被投资企业当期实现的损益,投资企业根据确认的其中属于本企业的数额调整投资帐户的帐面余额。投资企业在被投资企业当期损益中所享有的数额,应当按照投资合同、章程或持股比例等计算确定。进行帐务处理时,借记“长期投资”科目,贷记“投资收益”科目(被投资企业当期发生亏损时,则借记“投资收益”科目,贷记“长期投资”科目)。
例2,接上例,假设B公司当年实现利润100000元。对此,A企业首先应当根据持股比例计算确定其在B公司当年实现利润中所拥有的数额。经计算A企业拥有的数额为80000元。其次,A企业应当按照该数额,调增对B公司投资帐户的帐面余额。进行帐务处理时:
借:长期投资 80000
贷:投资收益 80000
例3,如果B公司当年不是实现利润,而是发生亏损60000元。此时,A企业应当承担的亏损数额为48000元。此时,A企业应当进行帐务处理:
借:投资收益 48000
贷:长期投资 48000
3.收到被投资企业分来利润时,根据实际收到的利润数额,调减投资帐户的帐面余额。进行帐务处理时,应当借记“银行存款”等有关科目,贷记“长期投资”科目。
例4,接例2,假设A企业收到B公司分来的利润40000元。此时,A公司应按照收到和分来利润的数额,调减投资帐户的帐面余额。进行帐务处理时:
借:银行存款 40000
贷:长期投资 40000
4.对于被投资企业资产重估增值所引起的被投资企业所有者权益总额的变动,投资企业应当按照其持有被投资企业权益性资本比例等,计算确定其所拥有的数额,并以此调整对被投资企业投资帐户的帐面余额。
在被投资企业进行资产重估并发生增值的情况下,对于发生的资产增值,被投资企业借记有关资产帐户,贷记“资本公积”科目,由此引起被投资企业所有者权益总额增加,进而影响到投资企业在被投资企业中所拥有的权益的数额发生变动。为此,投资企业必须根据被投资企业所有者权益的增加情况,计算确定其所拥有的数额,调增投资帐户的帐面余额。进行帐务处理时,借记“长期投资”科目,贷记“资本公积”科目。
例5,接例4,假设B公司当年对其资产进行重估,发生增值120000元。由于A企业拥有B公司80%的股份,120000元中有96000元属于A企业所拥有。此时,A企业应当根据这一数额,调整对B公司投资帐户的帐面余额。进行帐务处理时:
借:长期投资 96000
贷:资本公积 96000
5.对于被投资企业接受资产捐赠所引起的被投资企业所有者权益总额的变动,投资企业应当按照其持有被投资企业权益性资本比例等,计算确定其所拥有的数额,并以此调整对被投资企业投资帐户的帐面余额。
在被投资企业接受资产捐赠的情况下,对于接受捐赠资产的价值,被投资企业借记有关资产帐户,贷记“资本公积”科目,由此引起被投资企业所有者权益总额增加,进而影响到投资企业在被投资企业中所拥有的权益的数额发生变动。为此,投资企业也必须根据其在被投资企业权益的增加情况,计算确定其所拥有的数额,调增投资帐户的帐面余额。进行帐务处理时,借记“长期投资”科目,贷记“资本公积”科目。
例6,接例5,假设B公司当年接受外商捐赠资产一项,其价值为70000元。由于A企业拥有B公司80%的股份,70000元中有56000元属于A企业所拥有。此时,A企业应当根据这一数额,调整对B投资帐户的帐面余额,进行帐务处理时:
借:长期投资 56000
贷:资本公积 56000
6.对于被投资企业接受外币资本投资所产生的外币折算差额所引起的被投资企业所有者权益总额的变动,投资企业应当按照其持有被投资企业权益性资本比例等,计算确定其所拥有的数额,并以此调整对被投资企业投资帐户的帐面余额。
在被投资企业接受外币资本投资的情况下,对于外币资本折算所发生的差额,被投资企业借记或贷记“资本公积”科目,由此引起被投资企业所有者权益总额增加,进而影响到投资企业在被投资企业中所拥有的权益的数额发生变动。为此,投资企业必须根据其在被投资企业权益的增加情况,计算确定其所拥有的数额,调增投资帐户的帐面余额。进行帐务处理时,借记“长期投资”科目,贷记“资本公积”科目。
责任编辑 袁庚