摘要:
财政部《企业所得税会计处理的暂行规定》指出,企业在采用纳税影响会计法处理税前会计利润与纳税所得之间时间性差异所造成的纳税影响时,“一般应按递延法进行帐务处理”,“根据本企业具体情况,企业也可以采用债务法(即负债法,笔者注)进行帐务处理”。这两种方法之间存在哪些差别,哪一种更加科学、更加合理呢?本文试对此进行探讨。
一、递延法与负债法的比较
递延法与负债法有其共同之处。首先,二者同属于纳税影响会计法,都认为所得税是企业在获得收益时发生的一种费用,因此应与相关的收入相配比。其次,二者在帐务处理上也有相近之处,都是通过“递延税款”科目将本期时间性差异影响纳税的金额,递延和分配到以后各期。
但是,我们也应该看到,由于递延法和负债法在理论依据上存在一定的差异,从而导致二者在帐务处理、报表反映等方面存在根本的差别:
(一)理论依据不同。递延法的理论依据是,“递延税款”只是一个递延分配科目,其余额并不代表收款的权利或付款的义务;而主张采用负债法的人则将本期时间性差异的预计纳税影响看成是将来应付税款的债务,或者预付未来税款的资产。
(二)帐务处理不同。由于理论依据上的差异...
财政部《企业所得税会计处理的暂行规定》指出,企业在采用纳税影响会计法处理税前会计利润与纳税所得之间时间性差异所造成的纳税影响时,“一般应按递延法进行帐务处理”,“根据本企业具体情况,企业也可以采用债务法(即负债法,笔者注)进行帐务处理”。这两种方法之间存在哪些差别,哪一种更加科学、更加合理呢?本文试对此进行探讨。
一、递延法与负债法的比较
递延法与负债法有其共同之处。首先,二者同属于纳税影响会计法,都认为所得税是企业在获得收益时发生的一种费用,因此应与相关的收入相配比。其次,二者在帐务处理上也有相近之处,都是通过“递延税款”科目将本期时间性差异影响纳税的金额,递延和分配到以后各期。
但是,我们也应该看到,由于递延法和负债法在理论依据上存在一定的差异,从而导致二者在帐务处理、报表反映等方面存在根本的差别:
(一)理论依据不同。递延法的理论依据是,“递延税款”只是一个递延分配科目,其余额并不代表收款的权利或付款的义务;而主张采用负债法的人则将本期时间性差异的预计纳税影响看成是将来应付税款的债务,或者预付未来税款的资产。
(二)帐务处理不同。由于理论依据上的差异,在税率变动或征收新税时,递延法下对“递延税款”科目不作调整;而负债法则要相应地对“递延税款”科目进行调整,以使其余额反映出预付未来税款资产或将来应付税款债务的真实价值。例如,假定某企业某项固定资产100万元,不考虑净残值,税法使用年限5年,年折旧20万元;会计上使用年限10年,年折旧10万元。该企业每年实现税前会计利润20万元,所得税率30%,第5年后变为40%。分别按递延法和负债法进行帐务处理的结果如下表所示。
由该表可知,在递延法下,税率变动后各年的递延税款转销金额与税率变动前“递延税款”科目的入帐金额是一致的,而负债法则不同,税率变动后各年递延税款转销金额是按照新税率来计算的,因此与税率变动前递延税款入帐金额不一致,其差额是通过税率变动当年对递延税款余额的调整来弥补的。
(三)反映的税款费用不同。递延法下,某一会计期间的税款费用包括两部分:(1)应付税款准备,(2)递延至以后时期或自以前时期逆转来的时间性差异的纳税影响。例如上例中第5年所得税费用8万元即为应交税金4万元与递延税款4万元之和。而在负债法下,某一会计期间的税款费用包括三部分:(1)应付税款准备;(2)按照本期发生或转销的时间性差异预计应付的或预付的税款金额;(3)为了反映税率变动或课征新税的需要,对资产负债表中递延税款余额进行的调整数。如上例第5年负债法下所得税费用12万元,是应交税金4万元、本期预计应付税款4万元以及税率变动调整数4万元之和。
(四)报表反映不同。税率变动或新税课征,势必会影响企业会计报表反映的信息,但这种影响在递延法和负债法下则分别反映于不同的报表,前者反映在损益表中,后者反映于资产负债表。前已述及,递延法下,递延税款余额不因税率变动或新税课征而调整,因此资产负债表无法反映出这一事项对企业财务状况的影响。在对税率变动前已发生的时间性差额进行转销的年度,损益表中所得税项目在数额上并非等于税前会计利润与当前税率的乘积,而是存在着一个差额,各年差额合计正好等于税率变动对企业财务状况的全部影响数额。可见在上述年度内,损益表反映了税率变动或新税课征的情况。如上例第6~9年中,每年所得税费用为9万元,这与按税前会计利润和新税率计算出的8万元相差1万元,4年合计差额为4万元,反映了税率变动对企业财务状况的全部影响。
而在负债法下,由于税率变动或新税课征的情况已在递延税款余额上作了相应调整,因此资产负债表得以反映这一事项对财务状况的影响。在对税率变动前已发生的时间性差额进行转销的年度,损益表中所得税项目的数额依然是税前会计利润与当前税率的乘积,如上例第6~9年,负债法下每年所得税费用8万元=20万元×40%,可见损益表并没有承担反映税率变动或新税课征情况的任务。
二、对两种方法的评价
首先,从理论上看,递延法下递延税款余额不具有实际意义,不对税率变动或新税课征作出调整;负债法将递延税款余额看成是一种特殊的资产或负债,并随税率变动或新税课征而相应调整,因而在理论依据上比递延法更准确,也更符合权责发生制原则,能够更真实地反映有关经济业务的实际纳税影响。
其次,从实际操作中税率变动或新税课征的报表反映来看,递延法采用损益表,而负债法采用资产负债表。损益表是反映企业当年度损益的报表,其组成科目都是“虚帐户”,资料仅限于一个营业周期内,且不能反映企业整体财务状况;资产负债表则是反映企业整体财务状况的报表,其组成科目称为“实帐户”,各项目数据具有累计性,更符合企业持续经营的会计假设。因此税率变动或新税课征在资产负债表中反映要比使用损益表反映更科学。另外,递延法还存在信息反映失真的问题,如税率变动或新税课征当年,损益表和资产负债表均未对这一情况充分加以揭示。可见,负债法在报表反映上比递延法更真实和公允。
基于上述原因,笔者以为,负债法是一种比递延法更科学、更合理的方法。西方发达国家所得税会计准则中大都规定采用负债法进行会计处理,是很有道理的。
三、对制订我国所得税会计准则的一点建议
在所得税会计问题上,财政部颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》只是一个过渡性措施。随着我国企业具体会计准则的制订,它势必将为所得税会计准则所取代。那么,在制订所得税会计准则时,究竟应该采用递延法还是负债法,则是一个值得讨论的问题,目前主要有两种观点。一种观点认为,既然负债法比递延法更科学、更合理,且代表各国所得税会计发展的趋势,英、美早在1987年就分别发布公告要求企业采用负债法进行有关所得税会计的帐务处理,因此在我国也应采用负债法而舍弃递延法;另一种观点则认为,递延法有其简明易懂的优点,在我国会计人员素质参差不齐的情况下,应该予以保留,允许企业在两种方法中任意选择。持这种观点的另一个理由是,国际会计准则并未对递延法加以排斥。但值得一提的是,早在1989年国际会计准则委员会发布的第33号公布草案(ED33)《所得税会计》征询意见中,就已要求企业只采用负债法。
笔者认为,在当前情况下制订所得税会计准则,应将二者均作为允许采用的方法,同时鼓励企业采用负债法。经过一段时期的过渡之后,再对准则加以修订,使负债法成为纳税影响会计法下的唯一可选方法,以提高我国企业会计信息的质量。 责任编辑 温彦君