时间:2020-05-26 作者:吴念东
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摘要:
由于国家尚未对资产评估结果的会计处理作出详尽规定,出现会计处理上的差异性在所难免,故此笔者结合实际工作中的一些体会,以不同的评估作出不同的会计处理为思路,谈点看法:
一、对外投资评估价值的会计处理
对外投资包括国内联营、参股以及中外合资、合作投资,这种经济行为除货币资金外,多为单项或部分有形资产或可确指无形资产的投入。此类形式的投资评估价值的帐务处理较为简单,调帐价格不一定是完全依照国有资产管理部门的验证确认评估价,而是应将资产投出方和接受方的最终议定价(但不可低于国资部门规定的下浮比例,下同。)作为调帐的计价依据。
(一)对投出方而言:
1.对于评估协议价大于帐面净值或摊余值的差额,笔者认为均应作为资本公积金处理。因为,尽管我国《企业会计准则》和会计制度未明确规定资产重(或评)估减值的会计处理方法,但各类企业财务制度均规定“资产评估确认价值或合同、协议约定价值与原帐面净值的差额计入资本公积金”。
2.无论是固定资产还是存货、无形资产等,其评估协议价均应记入“长期投资”科目。若以企业净资产用于投资,则应将负债类评估值抵减“长期投资”科目。原帐面值(包括累计折旧...
由于国家尚未对资产评估结果的会计处理作出详尽规定,出现会计处理上的差异性在所难免,故此笔者结合实际工作中的一些体会,以不同的评估作出不同的会计处理为思路,谈点看法:
一、对外投资评估价值的会计处理
对外投资包括国内联营、参股以及中外合资、合作投资,这种经济行为除货币资金外,多为单项或部分有形资产或可确指无形资产的投入。此类形式的投资评估价值的帐务处理较为简单,调帐价格不一定是完全依照国有资产管理部门的验证确认评估价,而是应将资产投出方和接受方的最终议定价(但不可低于国资部门规定的下浮比例,下同。)作为调帐的计价依据。
(一)对投出方而言:
1.对于评估协议价大于帐面净值或摊余值的差额,笔者认为均应作为资本公积金处理。因为,尽管我国《企业会计准则》和会计制度未明确规定资产重(或评)估减值的会计处理方法,但各类企业财务制度均规定“资产评估确认价值或合同、协议约定价值与原帐面净值的差额计入资本公积金”。
2.无论是固定资产还是存货、无形资产等,其评估协议价均应记入“长期投资”科目。若以企业净资产用于投资,则应将负债类评估值抵减“长期投资”科目。原帐面值(包括累计折旧)均应冲销。
3.固定资产、存货(以实际价格核算的)评估增(减)额应逐台(项)进行分析,逐笔处理,以确保帐、表、物的一致。
4.对于按计划价格核算的存货,可另设有关成本差异科目,集中反映评估后的增减值,其“差异”按投出额所占比例相应摊销。
(二)对接受投资方而言:
1、应按投资对象的类别和评估确认或议定价作增加“实收资本”的会计处理。
2、就固定资产而言,若评估确认或议定价小于帐面原值,则应以投出单位的帐面原值作为投入单位的帐面值,而以“帐面原值”与确认或议定价的差额作为“累计折旧”;反之,则以确认或议定价作为固定资产的帐面原值。至于经评估入帐的固定资产采用哪种折旧年限,笔者认为为了统一财务核算标准还是应执行现行财务制度规定的分类折旧年限,如按评估的尚可使用年限计提折旧,既有悖于现行制度,又会加大不必要的核算工作量。计提折旧的原始价值,以帐面原值与评估净值孰高原则确定即可。
3、流动资产、无形资产、其他资产等直接以评估确认或议定价作为入帐依据。
二、对企业租赁或国有民营评估价值的会计处理
企业在实行租赁经营或国有民营之前,须接受整体资产的评估。在评估的具体操作中,往往对清查核实中出现的盘盈盘亏、呆帐坏帐不作会计处理,而将这些因素纳入评估的升降值中反映,待评估结果确认后,按各类资产的评估确认值进行一次性会计处理。这种方式可减少一道会计处理环节,提高评估工作效率;只是对于会计处理性质来讲,中间环节与评估结果的会计处理是有着明显区别的,前者须通过“待处理财产损溢”过渡以及成本类、损益类帐户核算,而后者则通过“资本公积”、“累计折旧”调帐。虽说不同的会计处理最终会影响到权益结构,但我们认为评估业务具有自身的逻辑性、独立性,不应单纯地为了满足会计处理的需要而削弱评估的功能和规律,而且以评估处理替代“中间环节”的会计处理,并不影响资产乃至权益的总体价值的真实性。
租赁企业固定资产的评估调帐大体可用两种方式:一种是以评估的重置完全值和评估净值以及两者的差异分别替代原帐面原值、净值和累计折旧额,评估与帐面净值的差异列作“资本公积”;另一种是针对不同的评估结果区别对待:①评估净值大于帐面原值的,以评估净值作为原值,大于原净值的部分即为“资本公积”;②评估净值小于帐面原值的,以帐面原值为入帐原值,评估净值为入帐净值,两者差额为“累计折旧”,评估净值与原帐面净值的差额作为“资本公积”。相比而论,第二种处理方式更符合现行会计制度的有关规定。
流动资产评估结果的帐务处理,应视不同对象分别对待:
1.存货的评估结果,通常按确认的评估值调整评估基准日的有关帐户,即将评估价与帐面价的差额调增(或调减)“原材料”、“自制半成品”、“低值易耗品”、“产成品”、“生产成本”等科目。倘若原材料、在制品等品种杂且多或采用计划成本核算的企业,按评估值逐笔调帐较繁琐或缺乏实际意义的,亦可通过调整类帐户,如单设“材料成本差异”等科目,集中反映评估后的增减值。对应帐户均为“资本公积”。
2.债权类结算资产,评估时是以债权性质和帐龄为计价的主要依据,资产方应视不同情况分别调帐。评定为无法收回的债权,应按帐面余额全额核销,但须建立备查帐簿逐一登记;以帐龄按一定比例核减的债权,则应建立总的备抵帐户,保留原帐面额。
3.对评估结果中反映出的水电增容费、电话初装费、绿化景点工程等帐外资产,在调帐时宜作为“递延资产”。
4.货币资金的评估结果大多不必进行会计处理,因为其评估值一般都与原帐面数相同。如果不一致,只需同时调整货币资金类科目和“资本公积”科目即可。
长期投资、无形资产以及负债类帐户的评定值与帐面值的差异,同时调整各相应科目和“资本公积”。
三、对企业兼并、出售、清算评估价值的会计处理
这类企业在确定评估后会计处理的计价标准时,应考虑到买卖双方的成交情况。首先,应以国资部门或行业主管部门验证确认的评估价作为调帐依据,逐项进行帐务处理,其方法与“租赁”大致相同;其次,在不违背国资部门有关规定的前提下,应以评估后的成交价格为计价标准作出相应的会计处理,即转让的价格与评估净资产额的正差作为商誉列入“无形资产”,负差则减少“资本公积”;再次,尚需进一步办理有关结束旧帐的会计处理,即冲销所有资产类和负债类评估调帐后的科目余额,两者差额记入过渡性科目,待国资部门或行业主管部门将产权转让收入收缴完毕后,再核销所有权益类和过渡类科目。
四、对股份制改造企业评估价值的会计处理
股份制改造企业评估结果的会计处理,只有当股份公司批准成立时方可进行。其具体调帐方法可有两种:
第一种方法:先以企业租赁的会计处理方法按评估确认价调增或调减有关资产类、负债类科目的帐面价值,轧算资本公积,再按评估后的净资产总额换取股份且按面值折算(有限责任公司则以评估协议价)作为“股本”,若股本额或协议价与评估后的净资产不一致,则借差可列作“无形资产——商誉”,贷差记入“资本公积”。由于评估基准日、评估完成日、股份公司批准成立日是不同步的,在这三者相隔的时期内,无论是被估资产、负债还是权益都将产生一定的变化,为此须对变化情况进行再调帐。这种“再调帐”纯属会计类实务,故不赘述。
上述帐务处理方法是将评估结果调帐与股份公司批准后的调帐分步进行的,这种方法准确性高,但工作量大。在实际工作中,往往将两步调帐合二为一,这便是第二种方法:即待股份公司批准成立时,进行调帐。
首先,确定股份公司批准成立日期。我们认为:以工商营业执照签发日期为准,上半月签发的,即签发当日为成立日,以签发前一月的调帐额作为股份公司建帐的期初数;下半月签发的,即签发次月1日为成立日,以签发当月的调帐额为股份公司建帐的期初数。
其次,在调帐前需对某些资产(主要指变化较大的流动资产)作一番分析。如存货调帐时需分析投入额或售出额与评估额的关系,若其大于评估额则应将评估增(减)值全部摊入成本,反之则按比例摊销。
再次,由于评估基准日至调帐日这段时间产生的利润盈亏,致使评估时与调帐时的净资产不相符,对此有不同的处理方法:可列入“股本”或“长期负债”,亦可列入“资本公积”或“盈余公积”。而我们认为调整“股本”或计入“长期应付款”科目更为合理,因为这样可在验证资本时真实地反映企业改制前的权属情况,从而确保国有资产的完整性;只是投入的股本均应通过资本验证方可最终认定。
最后,无论是无形资产还是固定资产,其评估时构成的价值,我们认为均应在股份公司批准成立后,从评估基准日的次日起摊销或计提折旧额(计提方法同前述)。这样处理更接近于“股份制试点企业会计制度”有关计提折旧方面规定的内涵。
五、对企业抵押、担保、保险、经营性评估、资信调查的资产评估的帐务处理
由于这些经济行为并不发生产权变更或资产的支出活动,故评估结果仅设备查帐予以记载,作为会计文件加以保存,无须进行会计处理。
责任编辑 周文荣
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