摘要:
根据《企业所得税会计处理的暂行规定》(以下简称《规定》),企业在本年度如若发生以前年度调整损益的事项,应在损益类科目中单独设置“以前年度损益调整”科目进行核算。由于《规定》较为原则,而实务操作中遇到的经济事项又非千篇一律,使之产生出不同理解,进而导致会计处理方法不尽相同。笔者就此谈一点认识,以抛砖引玉。
国际会计准则第8号准则规定:前期项目调整,是由于以前一期或数期在编制财务报表时发生错误或遗漏而使本期发生的借项或贷款。美国财务会计准则委员会第16号准则规定:引起前期损益调整有:(1)更正前期财务报表的误差。也即因以前年度发生会计误差,致使财务报表不正确,而在本期发现的,其误差的更正应作为前期损益调整;(2)公司吸收合并时(例甲公司购买乙公司),被合并公司在合并之前的营业损失,可用来抵销合并公司本年的收益,因此而节省的所得税额。日本《企业会计原则——损益表原则》对以前年度损益调整列示的内容概括为:(1)以前年度专用基金计提调整数额;(2)以前年度折旧计提调整数额;(3)以前年度存货计价调整数额;(4)以前年度注销债权的恢复和债权的注销。我国的《规定》指出:“以前年度损益调整”科目是核算...
根据《企业所得税会计处理的暂行规定》(以下简称《规定》),企业在本年度如若发生以前年度调整损益的事项,应在损益类科目中单独设置“以前年度损益调整”科目进行核算。由于《规定》较为原则,而实务操作中遇到的经济事项又非千篇一律,使之产生出不同理解,进而导致会计处理方法不尽相同。笔者就此谈一点认识,以抛砖引玉。
国际会计准则第8号准则规定:前期项目调整,是由于以前一期或数期在编制财务报表时发生错误或遗漏而使本期发生的借项或贷款。美国财务会计准则委员会第16号准则规定:引起前期损益调整有:(1)更正前期财务报表的误差。也即因以前年度发生会计误差,致使财务报表不正确,而在本期发现的,其误差的更正应作为前期损益调整;(2)公司吸收合并时(例甲公司购买乙公司),被合并公司在合并之前的营业损失,可用来抵销合并公司本年的收益,因此而节省的所得税额。日本《企业会计原则——损益表原则》对以前年度损益调整列示的内容概括为:(1)以前年度专用基金计提调整数额;(2)以前年度折旧计提调整数额;(3)以前年度存货计价调整数额;(4)以前年度注销债权的恢复和债权的注销。我国的《规定》指出:“以前年度损益调整”科目是核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项,借方发生额反映企业以前年度多计收益,少计费用,而调整本年度损益的数额;贷方发生额反映企业以前年度少计收益,多计费用,而调整本年度损益的数额。这样,“以前年度损益调整”应该是由企业前期或数期财务报表的误差而产生,如果某项前期损益不是前期财务报表的误差所致使也就无需列作“以前年度损益调整”,也就是说,并不是所有的调整以前年度损益的事项均须作为以前年度损益调整处理,必须进行具体分析。
例1:税务机关在1995年3月对某企业的汇算清缴中,审核出该企业超税前列示标准的不合理费用20万元,并补交其企业所得税6.6万元。
表面看去,企业补交所得税6.6万元是因调整上年度损益事项引出,属于以前年度损益调整。若再分析一下就可得出:例1中税务机关审核出不合理费用20万元只是超税前列支标准的费用,从会计核算角度来讲企业并没有多计费用,当然也未影响企业上年度财务报表的正确性。换言之,这部分费用仅是“纳税调整增加额”,只需在计征所得税时调增纳税所得(或应税利润)就可以了。而由此引起企业补交所得税6.6万元是否归属于以前年度损益调整呢?显而易见,补交所得税6.6万元与“以前年度损益调整”贷方发生额反映企业以前年度少计收益多计费用的表述不相吻合。退一步说,如按“以前年度损益调整”核算,将会给“以前年度损益调整”科目表达和本年度计征所得税造成混乱,同时使企业本年度损益表反映的经营成果缺乏明晰性原则。
例2:某企业1995年2月支付上年度尚未完工的大修理项目款13万元,而上年度末企业根据预算报告等资料预计大修理费用10万元,列入当年损益。
差额3万元如何进行会计处理?这实际上是一个会计估计变更的问题。会计估计是会计核算中经常运用的一种方法。以前年度损益调整项目不应与会计估计相混合。会计估计按其性质属于近似值,随着估计事项的到来,有可能发现原有估计不符合事实。会计估计变更并非是指原有估计是不真实的,没有根据的,例2中企业上年度预计尚未完工大修理项目10万元,是根据当时的现实情况和掌握的证据预计作出的,只是以后的实际事实与原有的估计不符,致使本年度支付13万元。应该说,这不等于上年度会计估计错误,而是该大修理项目随着时间推移等因素客观上引起的,不涉及上年度损益,也就没有影响上年度企业财务报表的真实性。所以,可列入本年度成本费用,不必以“以前年度损益调整”核算。
例3:某企业应收A公司货款40万元遭拒付,该企业已起诉。此项未决诉讼事件上年度已发生,因尚未正式定论,企业未在财务报表上列为应计损失反映。1995年2月企业接到裁决通知书,法院判定A公司应付该企业货款为30万元。该企业发生损失10万元。
上述损失项目是企业的一项或有事项,或者说是或有损失。这桩诉讼事项上年度已经存在,只是其财务影响将由未来可能发生或可能不发生的事项所决定。这就是说,此项损失存在着较大的不确定性,而其金额又难于合理计量,企业一般不作出帐务处理。凡此种事项虽已在上年度发生,也有可能牵涉上年度损益结果,但此项损失并非是编制财务报表发生的错误或遗漏,未曾影响企业上年度财务报表的正确性(按照规定,此种事项可以附注形式加以披露),这样也就不存在上年度少计损失的理由,也就不存在以前年度损益调整问题。
这里值得提出的是,如若该企业已预计将有损失发生,且确有可靠依据推知将要发生损失的金额(假定损失8万元),企业在上年度财务报表上列作应计损失8万元,而本年度实际发生损失10万元,由此引出的损失差额不属于或有损失,而是会计估计变更的问题,其会计处理方法应相同于例2。如若此未决诉讼事项最后是该企业胜诉,这意味着企业并无损失发生,然企业在没有充分证据情况下估计损失10万元,同时已在上年度财务报表上列为应计损失10万元,这样,上年度企业财务报表不能算是正确。因为它不只是会计估计的变更,而是构成财务报表错误,依照国际会计准则第8号准则精神应作为以前年度损益调整处理。
例4:注册会计师在1995年2月对某企业1994年度财务报表进行审计,发现该企业12月5日购入一台设备1.2万元误列入“管理费用”,给予调帐处理。
注册会计师出具的审计报告是对其所附财务报表表明意见。对企业编制的财务报表出现的会计误差进行调整处理,从而使年度财务报表的数据能公允地反映企业的财务状况、经营成果和资金变动情况,这样注册会计师才能面对被审年度财务报表发表审计意见、所以对会计误差应以在被审年度调整的方式来调整。因为在此之前仍属于年度财务报表编报期。而作为企业是以注册会计师审计后(对会计误差调整以后)的财务报表对外公布。
责任编辑 宋军玲