会计实务中的未实现损益是指可能产生但尚未最终实现的损益。未实现损益主要有未实现投资损益、未实现的存货跌价损失,未实现汇兑损益以及外币报表折算差额等。
一、未实现损益的特点
第一,未实现损益不是因为交易活动和经济事项直接引起,而主要产生于对帐面余额的调整;第二,未实现损益随着未来条件的变化,可能转回,也可能实现。如存货采用成本与市价孰低法进行期末计价时,因市价低于成本而产生未实现的存货跌价损失,该未实现损失可能随着存货日后市价的回升所产生的未实现涨价收益而抵销(转回),也可能随着存货的出售而转换为已实现损失。
二、未实现损益的产生
未实现投资损益主要产生于下列两种情况:第一,期末采用成本与市价孰低法计价时,在期末市价低于成本的情况下,投资方需确认投资的未实现跌价损失;当市价再回升时,投资方需按一定限度确认投资的未实现涨价收益,进而将原发生的未实现跌价损失转回。第二,长期投资成本法下,当投资价值发生永久性下跌时,需确认投资的未实现跌价损失;同样,日后投资价值回升时,将在一定限度内确认投资的未实现涨价收益,进而将原发生的未实现跌价损失转回。
未实现存货跌价损失产生于期末存货计价的成本与市价孰低法。采用该法对存货进行期末计价时,市价低于成本的金额即为存货的未实现跌价损失。
未实现汇兑损益是指外币帐户的帐面汇率与调整帐面余额时使用的汇率不同而产生的外币帐户外币余额折合记帐本位币的差额。显而易见,未实现汇兑损益产生于外币帐户余额的调整。按现行制度规定,这一调整一般在期末进行。
外币报表折算差额作为一种未实现的损益主要与合并会计报表的编制有关。企业集团编制合并会计报表时,将境外子公司的外币报表按一定的汇率折算成以母公司记帐本位币表示的报表时,由于不同的报表项目采用的汇率不同,因而折算后的资产负债表左、右两方总计可能出现差额,该差额作为报表折算差额,典型的属于非因交易等经济事项引起的,因而是未实现损益。
三、未实现损益的确认根据谨慎性原则,应尽可能及时、准确地确认未实现的投资跌价损失、未实现的存货跌价损失,以免高估资产与收益。因此,需对未实现的损益予以确认。未实现损益的确认,主要需解决确认时间、确认金额两个问题。下面就各类未实现损益分别予以探讨。
采用成本与市价孰低法对投资、存货进行期末计价时,可在市价低于成本的期末,按市价低于成本的金额,确认投资、存货的未实现跌价损失。这里,成本与市价比较时,对于存货,可选择采用逐项比较法、分类比较法、综合比较法等;对于投资,一般以总成本与总市价相比较,即采用综合比较法。但也有一种观点,认为债券投资的价值波动一般与个别债券相关,故应采用逐项比较法。
在长期投资成本法下,当投资价值发生永久性下跌时,应逐项比较长期投资的成本与市价,确认未实现的跌价损失。
无论是成本与市价孰低法下确认的投资、存货的未实现跌价损失,还是长期投资价值发生永久性下跌时确认的投资的未实现跌价损失,如若日后市价回升,一般以原先确认的跌价损失为限,确认未实现的涨价(升值)收益。实际上,这一确认过程只是将以前确认的一部分或全部未实现跌价损失予以转回。如果日后市价回升幅度超过原历史成本,则对超过原历史成本的升值收益不应作为未实现收益予以确认,因为如果超过原确认的未实现跌价损失金额确认未实现升值收益,不符合谨慎性原则的要求。这也是投资计价的市价法不被广泛采用的原因之一。
未实现的汇兑损益,应在期末调整外币帐户余额时,按帐面汇率与调帐时所用汇率的差额对外币余额的影响数确认未实现汇兑收益或损失。这里需注意的是,如果已实现的汇兑损益在发生时未予确认,则期末调帐时产生的汇兑损益总额中就包含两部分内容:即部分已实现的汇兑损益和真正意义上的未实现汇兑损益。例如,某企业应收帐款(美元户)期初余额10000美元,帐面人民币余额为80000元;本期收回应收帐款4000美元,记帐汇率为8.10;期末汇率为8.15。按现行制度规定,收回债权时只作以下帐务处理:
借:银行存款(美元户) 32400
贷:应收帐款(美元户) 32400而暂不确认已实现的汇兑收益400元〔$4000×(8.10-8.00)〕,即不作以下帐务处理:
借:银行存款(美元户) 32400
贷:应收帐款(美元户) 32000
贷:财务费用 400
所以,期末调整“应收帐款(美元户)”余额时,必然产生汇兑收益1300元〔$6000×8.15-(80000-32400)〕,其中,已实现尚未确认的汇兑收益为400元,未实现的汇兑收益为900元〔$(6000×8.15-8.00)〕。
外币报表折算差额是在编制合并会计报表情况下对子公司的外币报表进行折算时予以确认的。
四、未实现损益的披露
未实现损益的披露,指未实现损益的报表列示,而报表列示的方式取决于确认时的帐务处理。
首先来看投资、存货的未实现损益的帐务处理。按照谨慎性原则的要求,投资和存货的未实现跌价损失应在确认时计入当期损益。这就涉及到以下两个问题:第一,未实现跌价损失借记什么帐户?这将决定其在损益表中的列示方式——与已实现损益合并列示还是分别项目单独列示。第二,未实现跌价损失贷记什么帐户?这将决定在资产负债表中投资、存货价值的列示方式。
成本与市价孰低法下发生的未实现的投资跌价损失,一方面,可以直接借记“投资收益”帐户,也可以借记“未实现的投资跌价损失”帐户,后者使得未实现损失在损益表中可以单独报告;另一方面,可以直接贷记“短期投资”等投资帐户,以冲减投资成本,亦可贷记“投资跌价损失准备”帐户,后者在资产负债表中作为投资项目(以历史成本反映)的备抵项目,单独列示。即对投资的市价低于帐面成本部分做下列分录:借记“投资收益”(或未实现的投资跌价损失)科目,贷记“短期投资”(或投资跌价损失准备)科目。
长期投资成本法下投资价值发生永久性下跌而确认的未实现的投资跌价损失,借方处理同上,贷方可直接减少长期投资的帐面价值,即:借记“投资收益”(或未实现的投资跌价损失)科目,贷记“长期投资”科目。
成本与市价孰低法下发生的未实现的存货跌价损失,一方面,可以借记“营业成本”等费用帐户,也可以借记“未实现的存货跌价损失”帐户,后者作为营业毛利的减项,使得该项未实现损失在损益表中得以单独披露;另一方面,可以贷记“存货”帐户,直接减少存货帐面成本,亦可设置“存货跌价损失准备”帐户,建立存货损失准备,在资产负债表中作为存货的备抵项目,单独列示。即将存货期末市价低于成本的金额编制如下会计分录:借记“营业成本”(或未实现的存货跌价损失)科目,贷记“存货”(或存货跌价损失准备)科目。
上述直接冲减有关投资、存货帐户的方法为直接转销法,而设立“投资跌价损失准备”、“存货跌价损失准备”帐户的方法则为备抵法。
未实现汇兑损益通过借或贷记“财务费用”、“在建工程”等帐户,与已实现的汇兑损益合并列示在报表中。
至于外币报表折算差额,并不需作帐务处理,因其不涉及个别会计报表的披露问题。作为未实现损益,外币报表折算差额只需在合并会计报表中予以列示。具体列示方法又有两种:一是直接以“折算差额”项目列入合并资产负债表所有者权益类“未分配利润”项目之后;二是以“汇兑损益”项目列入合并损益表,并合并反映在合并资产负债表中“未分配利润”项目中。
责任编辑 宋军玲