时间:2020-05-26 作者:韩传模 沈璐
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摘要:
不久前,财政部会计司会计准则组发出了递延资产等七项具体会计准则的征求意见稿,我们读后深受启迪。为使将来正式出台的具体会计准则力求完善、合理,我们仅就递延资产、收入和外币折算具体会计准则的征求意见稿提出几点拙见,不妥之处,诚望指正。
一、关于递延资产
递延资产具体准则的全部内容与现行制度比较,有较为明显的变动,其字里行间更加突出体现了谨慎性和收入与费用配比的基本会计准则。但其中有些问题需要进一步明确:
(一)递延资产的定义。会计要素的定义是会计要素确认的重要标准之一。所以如何对某一会计要素进行定义不可忽略。定义中有三个问题值得探讨:
1.递延资产究竟是一种资产还是一种费用,具体准则的提法和征求意见稿的说明有互相矛盾之处。现行制度对递延资产的定义强调了是应当在以后年度内分期摊销的各项费用,从而认为递延资产的实质是一种费用。具体准则对递延资产定义的最后落脚点表述为各项支出,这一表述上的变动并非随意,至少可以看出制定者认为递延资产是有关支出的资本化处理。这种认识可以说是具体准则在国际化和规范化方面的具体体现。而在征求意见稿的说明中,却提出了一种似是而非、模棱两可的说法,即...
不久前,财政部会计司会计准则组发出了递延资产等七项具体会计准则的征求意见稿,我们读后深受启迪。为使将来正式出台的具体会计准则力求完善、合理,我们仅就递延资产、收入和外币折算具体会计准则的征求意见稿提出几点拙见,不妥之处,诚望指正。
一、关于递延资产
递延资产具体准则的全部内容与现行制度比较,有较为明显的变动,其字里行间更加突出体现了谨慎性和收入与费用配比的基本会计准则。但其中有些问题需要进一步明确:
(一)递延资产的定义。会计要素的定义是会计要素确认的重要标准之一。所以如何对某一会计要素进行定义不可忽略。定义中有三个问题值得探讨:
1.递延资产究竟是一种资产还是一种费用,具体准则的提法和征求意见稿的说明有互相矛盾之处。现行制度对递延资产的定义强调了是应当在以后年度内分期摊销的各项费用,从而认为递延资产的实质是一种费用。具体准则对递延资产定义的最后落脚点表述为各项支出,这一表述上的变动并非随意,至少可以看出制定者认为递延资产是有关支出的资本化处理。这种认识可以说是具体准则在国际化和规范化方面的具体体现。而在征求意见稿的说明中,却提出了一种似是而非、模棱两可的说法,即:“递延资产实质上是一种费用,或者说是一种没有实体的过渡性资产。”这样就使人们对递延资产的性质比较费解,从而影响会计要素确认的科学性。对一项支出确认为是资产还是费用,不能脱离有关的会计假定和会计原则。企业在破产清算时,递延资产的性质的确与固定资产等有所不同,但会计确认、计量和报告的环境是继续经营的会计主体,因此,必须在这一前提下来考虑一项支出的资本化或费用化。此外,资产和费用的特性在会计原则中也非常明确。因此,我们认为,递延资产符合资产的一般特性,其中相当一部分支出形成一定的资源,如开办费中的人员工资和培训费实质上形成人力资源。递延资产在会计处理中实质是一种资产,资产是有关支出的资本化处理,而不是一种费用,是属于资产负债表帐户(实帐户)反映的项目,其性质类似于长期预付费用。
2.具体准则的递延资产定义中,可能是为了说明递延资产作为过渡性资产的特殊性,出现了“一经发生就已消耗”的说法,这一提法对相当一部分递延资产是欠妥的,也就是说这一提法对全部递延资产缺乏普遍意义。如,租赁资产改良工程所形成的原资产的附属物,是实际经济活动中企业常见的递延资产,这些附属物是随着使用逐期消耗计入当期损益,而并非一发生就已消耗。因此,这种没有普遍意义的内容不能列入定义中去。
3.具体准则在递延资产定义中指出:“并能从未来收益的会计期间抵补的各项支出。”(在语言表达上是否应改为:“并能从未来会计期间的收益中抵补的各项支出。”)这一提法对实际操作中根据定义确认递延资产增加了难度。在会计实务中,成为递延资产的各项支出能否从未来会计期间的收益中得到补偿是难于做出可靠的判断的。原因在于:①未来会计期间能否产生收益,收益数额的多少,均为不确定因素;②假如未来会计期间确有收益,但补偿了包括递延资产在内的所有费用后出现了亏损(目前这种情况的企业所见不少),这种情况下又如何判断递延资产是否得到了补偿?现行制度规定递延资产的补偿是通过计入制造费用、管理费用等费用项目来实现的。各种费用的抵补顺序也会影响递延资产能否补偿的判断;③未来收益中的收益究竟是指什么不够明确,如果是指收入就应与收入准则提法一致,如果与收入有区别,就应进一步明确是哪种层次的收益,因为,它也影响着递延资产能否补偿的判断。
(二)递延资产的摊销时间。具体准则中规定的递延资产摊销时间与现行税法规定截然不同,充分体现了稳健性会计准则的实际应用。具体准则与税法规定不同主要在两个方面:
1.摊销起始时间规定不同。所得税法规定,开办费应从开始生产、经营月份的次月起分期扣除。具体准则规定,开办费从开始投产、营业之日起分期平均摊销。我们认为具体准则的这一规定完全有可能与税法协调一致,不列入期末纳税调整的范围。具体准则要求按日计算摊销起点,在会计实务中也难于操作,按现行税法规定处理,并不失会计计量的客观真实性。因此,在摊销起始时间上完全没有必要与税法规定一致。
2.摊销期限规定不同。所得税法规定主要递延资产的摊销期限不得少于五年。具体会计准则对递延资产实际上规定了三种可供选择的摊销期限:①在投产、营业时一次计入当期损益;②在受益期内平均摊销;③在不超过五年内分期摊销。这三种期限的任何一个都与现行税法的规定不一致,这就大大增加了期末纳税调整的范围和数量。
(三)递延资产具体准则中有些规定在理论上合乎情理,但在会计实务中很难处理和执行。如,第9条指出:“当未摊销金额(即帐面价值)预计不能从未来收入中收回时,其未摊销金额应减记至预计可收回金额。”这一规定中有两点难于操作,需进一步加以明确:第一,递延资产预计部分不能收回的依据,出现哪些情况,可认为预计不能收回;第二,预计可收回金额或应减记的金额怎样加以测定。因此,第9条规定应进一步具体化、规范化,既有利于实际操作,又可防止和避免企业各取所需,为了不恰当的目的随意处置递延资产。
二、关于收入
(一)收入的定义。在具体会计准则中对于收入和收益经常交替使用,没有加以必要的说明,最好应将其名称统一确定,以免造成人们在概念上的混乱。具体准则中对收入定义的表述是基本恰当的,比现行企业会计准则中“收入是收入”的循环定义前进了一大步,弥补了现行准则中收入定义中所缺憾的收入的性质问题,指出收入的性质是现金(或其等价物)的流入,或债务的清偿,或两者兼有。从收入准则中所列举的三项经营活动中,可以看出制定者力图说明本准则所涉及的仅仅是营业收入,强调收入与利得(营业外收入)要加以区别。然而在收入定义中却忽略了收入与利得之间的区别。收入实质上是企业正常经营活动所发生的资产的增加或负债的清偿,而利得是企业非正常经营活动所引起的净资产的增加。因此,应在收入定义中突出正常经营活动的提法,强调收入与利得的这一重要区别。
(二)收入具体准则中某些规定与现行会计实务不符,或在实务操作中难度较大。如准则第10条规定:“使用费——因他人使用企业的长期资产,如专利权、商标权、版权等而由企业收取的费用。”这一规定的范围窄于会计实务中的使用费收入范围,使用费收入并不都是长期资产的使用所为,如出租包装物收入。因此,规定中表述为资产比较合理,也比较主动。具体准则第6条中,关于交易结果能可靠地估计的满足条件中,有些条件在实际工作中很难进行可靠的确定。如合同总成本的确定问题,预算数额与合同完成时实际数额可能会相差很大,这就使遵循配比原则为目的的完工百分比法失去了本来意义。此外,与交易相关的价款能否收回的问题的确定,也缺乏可靠的客观依据和标准,这都给实际执行具体准则带来了一定的难度。因此,诸如此类方面的规定应进一步具体化和明朗化。
三、关于外币折算
现行会计制度对外币折算会计的规定不够完善,也不够规范。具体会计准则弥补了这一不足,明确了国际上通用的一些重要概念的内涵,如货币性项目、非货币性项目、境外营业、境外实体等,并形成了一套较为完善的、比较规范的外币折算会计规则。但其中有些规定是否妥当值得探讨。准则中对境外实体的处置中规定,企业对其在境外实体中的投资以及与境外实体的长期应收、应付款等进行处置时,与该投资有关且已计入资本公积的累计汇兑差额,应自资本公积中转出,计入处置当期的损益。这一规定显然忽视了会计的收入与费用配比准则,这种累计汇兑差额一般数额都较大,将直接影响当期损益的大幅度变动。使前后各期的净收益失去可比性。此外,如果累计汇兑差额为汇兑收益,将大幅度高估当期净收益,也显得缺乏稳健。建议在对境外实体进行处置时,先将这部分累计汇兑差额转入一个待转销帐户,然后分期计入以后各期损益。另外,外币折算具体准则没有对外币偿债基金制度做出相应的规定,而建立外币偿债基金是外币业务的重要内容,这部分内容在现行制度中有一些规定,应该纳入外币折算的会计准则中一并说明,更加完善外币折算的会计处理。
责任编辑 秦中艮
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