时间:2020-05-26 作者:朱德胜 高秀华
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摘要:
我国自1993年7月1日起实施的现行会计制度,在会计政策的规定、会计方法的选择、会计报告体系等各方面比原制度有了很大进步,但执行两年多来,也逐渐显露出一些缺点和问题,这些问题在一定程度上影响了会计核算信息的真实性、公允性与充分揭示。本文就此问题进行探讨。
一、现行会计制度对资产的计价和列示过分依赖历史成本原则,从而导致会计报表信息的失真,损害了报表使用人的利益
1.现行会计制度规定,短期投资按其实际投资成本入帐,在企业实际出售或转让该项投资之前,无论其市价如何变动,其帐面成本均保持不变,在资产负债表中也按其实际成本列示。众所周知,短期投资主要是有价证券投资,在西方一般将短期投资视作现金的储备形态,我国具体会计准则“现金流量表”(征求意见稿)中也将短期投资称作“现金等价物”。对于企业的报表使用人来说,无论是企业的债权人还是所有者,对短期投资的市价比对其成本更加关注。此外,会计制度只确认短期投资的实现收益,不确认企业的持有收益,在企业有多种证券投资的情况下,企业的经营者就可能通过有选择地出售某种证券来人为地调节企业各期收益,歪曲反映企业的财务状况。因此,笔者认为,随着我国证券流通市场...
我国自1993年7月1日起实施的现行会计制度,在会计政策的规定、会计方法的选择、会计报告体系等各方面比原制度有了很大进步,但执行两年多来,也逐渐显露出一些缺点和问题,这些问题在一定程度上影响了会计核算信息的真实性、公允性与充分揭示。本文就此问题进行探讨。
一、现行会计制度对资产的计价和列示过分依赖历史成本原则,从而导致会计报表信息的失真,损害了报表使用人的利益
1.现行会计制度规定,短期投资按其实际投资成本入帐,在企业实际出售或转让该项投资之前,无论其市价如何变动,其帐面成本均保持不变,在资产负债表中也按其实际成本列示。众所周知,短期投资主要是有价证券投资,在西方一般将短期投资视作现金的储备形态,我国具体会计准则“现金流量表”(征求意见稿)中也将短期投资称作“现金等价物”。对于企业的报表使用人来说,无论是企业的债权人还是所有者,对短期投资的市价比对其成本更加关注。此外,会计制度只确认短期投资的实现收益,不确认企业的持有收益,在企业有多种证券投资的情况下,企业的经营者就可能通过有选择地出售某种证券来人为地调节企业各期收益,歪曲反映企业的财务状况。因此,笔者认为,随着我国证券流通市场的逐步发育和完善,会计制度应要求企业对短期投资按照“市价法”核算,并在资产负债表中予以揭示。
2.现行会计制度规定,资产负债表中“存货”项目应根据各存货类帐户的期末余额汇总分析填列,反映存货的实际成本。当存货的市价高于成本时,按成本在资产负债表中列示,我们可以认为这是历史成本原则和稳健原则的要求。但是,当存货的市价低于成本时,按成本列示存货资产的价值,显然高估了企业的资产与偿债能力,隐瞒了企业的潜在损失而虚增了当期利润,这样做不仅损害了企业债权人的利益,也不符合企业所有者的根本利益。笔者认为,存货在资产负债表中的列示应借鉴国际惯例,采用“成本与市价孰低法”,或者仍按“成本法”列示,但当市价低于其成本时,应要求企业在资产负债表附注中说明其市价。
3.现行会计制度规定,固定资产在资产负债表中按其帐面原价(即历史成本)反映,这也是目前世界各国通常采用的作法。我国实行改革开放政策以来,经济的迅速发展也带来了物价较大幅度地上涨,由于固定资产使用年限较长,其帐面价值与实际价值的脱离也就更加明显。除全新固定资产以外,固定资产的市场价格一般难以取得,定期评估固定资产现行市价在我国目前条件下又不现实。为了使企业的会计信息能够客观地反映固定资产的价值和企业的生产能力,同时又便于操作,笔者建议,当固定资产的实际价值与帐面价值背离超过一定幅度(如25%)时,会计制度应要求企业按照国家公布的生产资料物价变动指数调整固定资产的帐面原值,并将调整后的价值作为资产负债表中固定资产历史成本的补充资料加以揭示。
4.无形资产是指可供企业长期使用而没有实物形态的资产,如专利权、商标权、著作权、土地使用权、经营特许权、专有技术和商誉等。现行会计制度规定,无形资产计价应根据不同情况分别处理:(1)企业购入的无形资产,按其实际支付的买价加取得时发生的各种手续费计价入帐;(2)其他单位投资转入的无形资产,按双方协商确定的价值或评估确认的价值计价入帐;(3)企业自行开发的无形资产,按照开发过程中发生的实际成本计价。在实际工作中,有些企业将研究开发费用在当期费用中列支,而不予资本化处理。由此可见,功能相同或类似的无形资产由于其来源不同,或者不同的会计处理方法,无形资产的帐面价值可能相差甚远。因此,资产负债表中列示的无形资产的价值既不能反映企业的全部取得成本,也不能反映其变现价值。笔者认为,会计制度应要求企业揭示无形资产帐面成本净值的同时,将主要无形资产的市场参考价格作为资产负债表的补充资料提供给报表的使用人,从而让报表的使用人更加全面地了解企业的资产状况与偿债能力。
二、现行会计制度对资产与费用的区分不尽合理、或有损失的计提不足及负债项目的列示不当等,影响了企业损益的正确计算与恰当反映
1.现行会计制度规定,递延资产是指企业不能全部计入当年损益,应当在以后年度内分期摊销的各项费用,包括企业的开办费、固定资产的大修理支出、租入固定资产的改良支出及摊销期限在一年以上的其他待摊费用。制度要求开办费在企业开始营业的次月起按不短于5年的期限摊销,其他递延资产按不短于1年的时间摊销。由于现行会计制度对递延资产的内容和摊销期规定得不够明确具体,一些不法经营者为了实现虚增利润的目的,人为地将当期费用列为递延资产,并尽量拖长递延资产摊销期间。笔者认为,会计制度应更加明确地规定递延资产的内容、范围及摊销期限,以防止企业利用递延资产调节利润。
2.现行会计制度规定,企业可按照应收帐款余额的一定比例计提坏帐准备,提取坏帐准备的范围只限于应收帐款,而不包括应收票据和其他债权。在目前条件下,我国企业尚未普遍树立良好的商业信用观念,许多企业经常因不能收回票款而发生坏帐损失。尽管到期不能收回的应收票据可转为应收帐款在年末时一并计提坏帐准备,但在年末时企业持有的尚末到期的应收票据却不能计算其或有损失,这必然影响企业当年损益的正确计算。此外,在实际工作中,企业的预付帐款、其他应收款也会发生坏帐损失。因此,笔者认为,提取坏帐准备的基数应当包括企业的全部应收帐款、应收票据、预付帐款和其他应收款,提取的方法也应采用“帐龄分析法”,将企业债权分为未到期债权和逾期债权,并根据逾期时间长短提取坏帐准备,这样更为科学合理。
3.现行会计制度规定,企业资产评估增值计入“资本公积”,而对资产评估减值如何处理未曾涉及。在实际工作中,因技术进步、劳动生产率的提高以及新功能资产的出现,均会引起企业原有资产的减值。那么,资产评估减值应如何进行会计处理呢?如果与现行会计制度规定的资产评估增值会计处理相对应,资产评估减值就应减少资本公积。但是,这样做显然损害了所有者权益,也不符合“资本保全”原则。笔者建议,会计制度对资产评估结果的会计处理要借鉴国际会计准则的规定,并与即将实施的具体会计准则相衔接。在资产产权变动时,评估值高于帐面净值的差额,计入“资本公积”;评估值低于帐面净值的差额,计入当期损益或递延损益。在资产持续经营条件下进行资产重估价,应按以下不同情况分别处理:(1)因重估价而产生的资产帐面净值的增加,应作为重估价准备,计入资本公积;因重估价而产生的资产帐面净值的减少,应计入当期损益。(2)因重估价而产生的资产帐面净值的增加,若与同一项资产以前重估减值直接相关,此项增值应在原重估减值计入损益数额的范围内转回,其余额计入资本公积;因重估价而产生的资产帐面净值的减少,与同一项资产及以前重估增值直接相关,并且该项计入重估价准备的重估增值未被转销,此项减值应在原重估增值的范围内抵销,其余额计入当期损益。(3)已经重估价的资产对外投资时,与其相关的重估价准备应确认为递延损益,并在投资持有期间内分期摊销,计入各期损益;已经重估价的资产以其他形式处置时,与其相关的重估价准备应转入当期损益。
4.现行会计制度规定,企业每月可按职工工资总额的14%计提“应付福利费”,作为企业的流动负债,实际发生的福利费支出,作为该项流动负债的减少,“应付福利费”的期末余额在资产负债表的流动负债项下单独列示,“应付福利费”帐户的借方余额以负数在该项目中列示。众所周知,应付福利费的借方余额是企业福利费的超支额,若在流动负债项目下以负数列示,其余额就会与其他流动负债项目的余额相抵消,相抵后的流动负债合计将不能真实地揭示企业的债务状况,在低计企业债务的同时必然导致企业利润和所有者权益的虚列,这就损害了企业所有者的利益,又违背了会计的稳健原则。笔者认为,职工福利费计入成本费用的比例不应由会计制度而应该由税法来规定,在会计上的核算也不应采用提取“应付福利费”的方法。建议职工福利费的会计核算采用业务招待费的核算方法,即企业在税法规定比例的数额以内发生的职工福利费支出,如实计入企业的管理费用,超过规定比例数额的职工福利费支出,计入企业的管理费用后,在缴纳所得税时,进行纳税调整。这样,既简化了会计核算,真实地揭示了企业的财务状况,又维护了国家的税收利益。
责任编辑 温彦君
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