一、管理会计中实地研究的基本状况

70年代末、80年代初，西方的一些著名的会计学家，为了研究在新的社会经济与技术环境下，管理会计与控制所面临的一系列挑战，一改传统的规范研究方法，深入企业组织进行实地研究。短短十余年，实地研究取得了丰硕的成果，西方的有关研究文献表明，实地研究已进入发展阶段，正在走向成熟。截止到现在，实地研究的基本状况可作如下几方面的归纳：

（一）研究动机

有关管理会计问题的实地研究动机概括起来主要有三类：

1、拓展原有的管理会计与控制的研究内容，建立新的理论与方法。这种动机可以说是最普遍的，许多实地研究的文献都表明了这一点。抱有这种动机的研究者主要涉及两方面的问题：一是管理会计实践已取得了突破性的进展，但无人或很少有人对实践成果进行理论概括；二是在新的环境下传统管理会计理论无法有效地满足新的需要。例如：库帕和卡普兰教授曾发现传统的成本会计系统在新的技术经济条件下所提供的成本信息是扭曲、失真的。为此他们通过大量的实地研究，提出了作业成本（ABC）系统，纠正了原有成本计算理论中种种不正确的概念与方法，从而发展了成本会计的有关理论。

2、描述说明。还有相当一部分的实地研究者是以描述说明组织的管理会计实践活动和过程为动机。这类研究者往往是想了解和掌握有关课题的大量数据和各种环境因素，从而说明这些数据、因素和现有的组织管理系统运行状况与水平的相关性。例如，帕特教授在1987年的研究就是以描述、说明为动机的，他要说明的是适时制造系统的实施对现有成本计算系统的一系列影响情况。

3、假设检验。在这种动机下，研究者往往对那些具有较强的理论假设的管理会计问题感兴趣。这类研究者中的一部分人只是对研究结果是否支持原有的管理会计理论假设做出说明，但还有一部分人则更为激进一些，即他们的目的是要对原有的管理会计理论假设进行证伪。当他们的结果表明原有的理论假设得不到有力支持时，他们就力图揭示其原因，并通过补充理论参数、调整假设以及解释理论相关性等途径，对原有的管理会计理论进行修正，起到了丰富管理会计理论的作用。例如，马厄教授在1987年对不同企业使用相关业绩评价方法（RPE）的情况进行了实地研究，其结果表明实际上明确使用RPE方法的企业组织和理论预计的情况相差甚远，最后他在分析研究的基础上提出了“非相关业绩计量（Non—porformance—measure—relatived）”的控制选择权理论，修正并丰富了原有的业绩评价理论。

应该指出，除上述三种研究动机外，还有一些其它动机如：识别新的概念和分类结构以及对已有的概念进行度量等，严格地说应归于第一类动机之中，故在此不再赘述。

（二）实地研究的选题特征

由于实地研究自身的方法结构特征，决定了进行管理会计实地研究的人员在选题时很少集中在过于狭义的问题上，从有关管理会计与控制的实地研究情况看，选题大都与企业组织的管理会计实践问题密切相关。具体说主要有如下几类：（1）尚未有理论概括的问题；（2）尚未认识清楚的问题；（3）与组织关系相关的复杂的关系结构问题；（4）在调查研究中，那些很可能会导致一系列反应偏差的敏感的问题；（5）需要对那些不明显的变量进行分析的问题等。如果把这些选择因素综合起来，就可以理解和解释为什么实地研究方法更多地是运用于管理会计与控制问题的研究，而非其它会计问题研究之中。

（三）实地研究的基本作用、贡献与局限性

纵观1980年以来的有关管理会计与控制的实地研究文献，可以发现管理会计实地研究取得了实质性的进展。首先，实地研究对正确认识人们在管理实践中所取得的进步是十分有用的。这些进步是推动管理会计理论不断发展的动力源泉，而实地研究在描述分析和总结这些进步方面有其它方法所无以替代的优越性。其次，实地研究的运用极大地引起了广大会计学家，特别是以组织为基础的会计学家们对管理会计与控制问题进行实地研究的兴趣，促进了一些新的管理会计与控制方法的产生。这些以实地为基础的方法，客观地描述了“现实世界”，因而更具实践性。再次，一些曾经中断了的理论研究，现在通过实地研究和使用实地研究数据又重新开始了。例如，安特尔教授和登斯基教授在1988年对责任会计中可控性原则的研究即是这样。实地研究方法对于研究企业组织中，各种复杂关系条件下的有关管理会计与控制问题很有效，同时，实地研究总是组合使用多种研究方法，克服了以往单一研究方法的局限性，能够接纳多种“研究兴趣”，从而使有关会计问题的研究能在更为广阔的时空中进行。最后，实地研究对管理会计教育也产生了重大的影响。例如：库帕和卡普兰教授在1991年出版了一部富有创新精神的关于成本会计系统设计的教材，书中不仅使用了他们自己多年来的实地研究成果，而且还使用了他们在研究中所收集到的许多实地案例和文献；再如霍恩格伦和福斯特教授在他们的《管理会计》教材第七版（1991）的修订中，包括了大量的实地研究的参考文献，他们的教材被美国和世界许多国家广泛采用。这些教材建设的改革与发展无疑会对管理会计的高等教育产生积极影响。

尽管实地研究具有上述作用和优越性，但它并非“包医百病”的灵丹妙药，它同样存在着许多局限性，主要表现有：研究者个人的兴趣和期望被带入研究当中，因而，研究者有可能对被研究者施以某种诱导；被调查研究的有关人员对一些问题的回答与反应带有主观性和随意性，从而加大了研究者筛选数据的难度；影响组织行为的各种因素或障碍，同时会影响研究过程本身；高成本和高风险因素限制了实地研究的进一步应用，即使是大力支持实地研究的人也不得不承认这一点。这是因为管理会计的实地研究方法结构决定了实地研究在收集数据时，必然要花费大量的金钱和时间；至于风险，主要是由于组织的不合作或研究中合作的突然中断、或组织不提供实质性的数据等因素而产生。在这种成本与风险因素的限制下，实地研究很难用于对大型数据样本研究。总之，正是由于上述局限性的存在，才导致实地研究方法在实际运用中出现了许多问题，对这些问题进行分析，对客观地认识实地研究十分有益。

二、管理会计中实地研究存在的主要问题

（一）在研究设计方面存在的问题

在研究设计方面存在的问题来自于企业组织和研究者个人两个方面。

首先，最常见的一个问题是企业组织在合作态度方面存在的障碍。既然管理会计的实地研究是在选定的企业组织现场进行的，因此，除了选题方面的原因外，企业组织的合作态度是影响实地研究的直接因素。企业组织是研究数据的提供者，所以，其合作态度的好坏，就决定了他们所提供的数据的可信度和可靠度。可以说，没有企业组织的充分合作，管理会计的实地研究就无法有效地进行下去。从管理会计实地研究的实践情况看，企业组织的合作态度通常是不尽人意的。

其次，一些实地研究者在研究过程中不能正确地平衡虚心的态度（Open—mindedniess）和研究核心之间的关系。实践证明，这两者之间的平衡对任何研究都是需要的，而对管理会计的实地研究来说更为重要。虚心的态度要求研究以开放的思维和心胸来学习、接受实地研究方法，尽可能地面向实际作业和过程，使用直接接触的手段诸如访谈观察和自然实验等尽可能多地收集数据；而重视研究核心则要求在资源有限的条件下收集数据时，必须从核心问题出发，并围绕核心问题进行。如何使两者达到对立统一，是管理会计的实地研究需要解决的问题。一些研究者过于强调核心，所以研究常常从一些概念差异着手，戴着“有色眼镜”进行研究，为了说明所谓核心问题，把自己的某些偏见强加于实地研究，结果不可避免地产生“虚构相关关系（Illuso-ry correlation）”和“事后认识倾向（Hindsightbias）”等现象，无法为其可选的结论提供足够的数据。

在研究设计中存在的第三个问题是：研究者对于会计系统及其变化的研究没有充分有效地考虑人的因素和反应。众所周知，一个企业组织不单是一个有客观的物的特征所决定的综合体，而是一个包含其各种成员，即“由人扮演的各种角色”在内的有机的社会实体。正因为如此，管理会计的实地研究能否有效进行，和企业组织的各种成员对研究者的反应有直接关系。然而，在有关管理会计与控制的实地研究中忽视人的因素，单纯注意技术水平因素的情况是普遍存在的。

（二）在数据表达与解释中存在的问题

如前所述，在实际运用实地研究的过程中，数据的表达与解释是最为薄弱的环节，存在着许多问题，归纳起来主要有：

第一、数据的表达与解释过于集中在研究结论上，而对研究所使用的方法和结论所依据的情况却没有充分地描述。比如，很少有人在其研究报告里说明他们在数据描述或观察上所作的努力程度（说明访谈人数、次数、观察时间、作业量等）。实际上，把这些情况提供给报告的读者（特别是学术界的读者）是必需的。

第二、对研究报告所取得的贡献的解释不能令人信服。如前所述，管理会计的实地研究不只是对所研究的现象作原始的说明。但有些研究者却声称他们的目的只在于描述说明所研究的基本现象。所以他们认为，报告的有关较详细的说明就是其贡献，对研究报告是如何和在哪些方面促进了理论知识或认识水平的提高等真正表明贡献的问题未作任何说明。

第三、数据的表达和解释还存在着信息沟通与交流上的障碍。许多管理会计的实地研究报告很难阅读，他们没有遵守研究报告的写作标准，所以，读者们要想迅速找到某些特殊信息是相当困难的。另外，在一些报告中，所使用的术语很多是从其它学科中借用的。由于这些术语在会计研究中并未得到普遍接受，因而在很大程度上影响了报告的可读性和可理解性。

（三）在实地研究方法评价上存在的问题

目前还没有一种适合于管理会计的实地研究方法的评价标准，所以，人们对这一方法的评价至今还是以合理、科学的方法的一般特征为依据进行的。

按照合理、科学的研究方法的特征要求，管理会计的实地研究成果应是可以复制的。但从有关文献看，很少有研究报告试图说明或提供这种复制性的有关说明。

三、对管理会计中实地研究的基本评价

综上所述，我们对管理会计中实地研究方法运用的基本状况和问题进行了较为系统的讨论，对这一方法的作用与局限性也作了分析。在此基础上，可以对管理会计的实地研究方法作一基本评价：管理会计中的实地研究方法是一种灵活有效的方法，和传统的规范研究方法相比，虽难以断定孰优孰劣，但有一点毋庸置疑：实地研究方法和规范研究方法在实际运用中，可以并驾齐驱。目前，实地研究已被越来越多的会计学家所认识，在未来时间，实地研究也必然会在管理会计领域发挥其特有的功能和作用。至于如何在实际运用中克服实地研究的局限性和种种障碍，如何在更加广泛的范围内扬长避短地使用这种方法，还有待于广大研究者力行亲躬。

责任编辑 秦中艮