一、两则实施后为什么还要保留建设单位会计制度

长期以来，我国的会计核算是将建设单位和项目接收单位（生产企业或行政事业单位）分别作为两个会计主体，建设单位负责核算基本建设投资的使用情况，生产企业或行政事业单位负责核算项目竣工投产后的生产运行过程中资金及其使用情况，这种核算体制，一方面是由于我国多年来实行的基本建设投资体制影响和制约造成的；另一方面也是我国多年来财务管理体制分工造成的。《企业财务通则》和《企业会计准则》颁布后，有关建设单位财务会计制度如何管理和改革，财务部门认为有两种方案可以选择，一是取消基建财务会计制度，基本建设财务会计与生产企业财务会计合并；二是在现行基建财务会计制度的基础上进行必要的调整和修改，使之既符合“两则”的原则，又与现行投资、计划、财政管理体制相衔接，以便逐步与企业和行政事业单位财务会计管理体系接轨创造条件。

我们对此进行了认真的研究，从目前的投资、计划、财政管理体制和基本建设的实际情况考虑，第一种选择目前尚不具备条件。

这是因为，第一，我国目前投资体制改革还处在试点阶段，绝大多数建设单位不是独立的法人，没有注册资本，对投入的资金不能保证保值增殖。现行的基建财务会计管理方式是在计划体制上形成的。在投资管理方面，是先批准立项，成立建设单位，项目完成后才形成生产企业。在核算上，将基建财务会计和生产财务会计、行政事业单位财务会计分开，以建设项目作为考核目标。建设单位是采取成立筹建处、基建指挥部等临时机构负责建设阶段的资金筹集、使用，执行基建财务会计制度，项目建成后移交生产企业或行政事业单位使用管理，转而执行相应的财务会计制度。1992年实行的项目业主负责制，由项目业主负责投资的筹集、使用、经营与偿还，投资活动纳入生产企业的经营范畴，从投资建设到生产经营实行统一管理。但由于项目业主负责制只是一种投资管理的责任制，对项目没有核拨资本金，项目业主尚不具备法人资格。

第二，建设项目的财务管理没有大的改变。由于受投资管理体制的影响，财务管理体制没有重大变动，基建拨款、基建借款等建设资金来源和基建投资支出与以前没有实质性的区别。经营性建设项目的预算内投资大都是通过拨改贷或基建借款的形式分年度到位，并不是通过资本金的形式到位。

第三，建设单位不仅包括经营性建设项目（如工业企业、交通企业等），还包括非经营性建设项目（如行政事业单位），对非经营性项目如何进行财务及投资管理，现在也不明朗，因此，目前从帐上将建设单位与生产企业合并的条件尚不完全具备，还不能取消建设单位会计制度。

鉴于以上原因，目前没有采取第一个方案。但是在过渡期，仅采用第二种方案也不够。“营建合一”的企业在执行行业会计制度时，也遇到了问题，行业会计制度中对基本建设只设“在建工程”科目，满足不了基本建设业务核算的需要，并且从企业的会计报表上看不出基建投资完成情况，有关部门得不到所需要的信息。

那么怎样既能使“营建合一”的并轨企业便于核算，有章可循，又能使不实行并轨的建设单位有法可依。我们认为，在基本建设单位与生产企业并轨、基本建设单位与生产企业分离都存在的情况下，应分别两种情况进行处理。对基本建设单位与生产企业并轨的，按《企业会计准则》规定执行，对行业财务会计制度进行补充规定，如对行业会计制度中设置的“在建工程”科目进行扩展或增设必要的科目，完善行业会计制度中基本建设业务的核算内容；对基本建设单位与生产企业分离的，修改《国营建设单位会计制度》，使之在大的核算原则上与“两则”一致，具体核算上符合基本建设单位的特点和新时期经济政策对基本建设的要求。待投资体制根本改革和理顺关系后，再决定是否取消这个制度。

二、会计制度修订的主要内容

1986年印发的《国营建设单位会计制度》的结构是会计科目和会计报表两部分，这次修订后的建设单位会计制度，体例与行业会计制度一致，分总说明、会计科目、会计报表和分录举例四部分。这种体例的变化，对制度涉及的范围影响不大。总说明部分是把原制度中会计科目说明和会计报表说明合二为一，并根据行业会计制度中的规定增加了一些条款；分录举例部分从原制度的会计科目部分分离出来，做为附录；原会计科目部分将说明和分录举例划出后，剩下的会计科目表和会计科目使用说明，即构成修订后制度的会计科目部分；新制度的会计报表部分即为会计报表格式和会计报表编制说明。

同时，会计制度的主要部分，会计科目和会计报表的设置和内容也有较大的修订。

（一）会计科目设置的变化

根据（93）财会字49号的有关规定，取消了一些科目，增加了一些科目，同时将原来的一些科目名称作了调整。

取消的科目有：应核销投资、应核销其他支出、转出投资、折旧基金、固定基金、流动基金、专用基金、专项存款、国库券。

增加的科目有：固定资产清理、上级拨入资金、有价证券、应付福利费、留成收入。同时在“待摊投资”和“其他投资”科目下增设了有关明细科目。

科目名称改变而内容没有变化的有：将原“交付使用财产”科目改为“交付使用资产”科目，将原“折旧”科目改为“累计折旧”科目，将原“专项应交款”科目改为“其他应交款”科目。

（二）核算内容的变化

1.取消“应核销投资”、“应核销其他支出”和“转出投资”三个科目

原建设单位财务、会计制度规定的作为核销处理的基本建设支出有三类，即应核销投资、应核销其他支出和转出投资，这三类支出共包括23种费用项目，从这三类核销支出的性质看，有的属于基本建设过程中所发生的合理费用，有的是各种损失，它们均属于建设单位的实际支出，按“两则”的核算模式和资金运动规律，这类支出应得到补偿。而这种办法，是财政统收统支的一种反映，不符合资本保全原则，因而作了如下修改：取消“应核销投资”、“应核销其他支出”和“转出投资”三个科目，将上述三个科目核算的基建支出划分为两大类，一类是与项目直接有关的支出，包括施工机构转移费、报废工程损失、耕地占用税、投资方向调节税、土地复垦及补偿费、器材处理亏损、设备盘亏及毁损、调整器材调拨价格折价、企业债券发行费、取消项目的可行性研究费、编外人员生活费、停缓建维护费、商业网点费和供电贴费等，这类费用通过“待摊投资”科目核算，分摊计入有关项目成本；另一类是与项目形成没有直接关系的费用，包括生产职工培训费、样品样机购置费、农业开荒费和经营性项目的器材非常损失等，这类费用项目通过“其他投资”科目核算，作为递延资产移交生产使用单位。

2.上级拨入资金的核算

建设单位的上级拨入资金是指建设单位收到投资单位（主管部门或企业）拨入的供建设单位组织和管理基本建设活动使用的资金，以及从其他途径取得的资金。我国原企业会计制度是按照资金的特定用途将资金来源划分为固定基金、流动基金和专用基金进行核算，两则按照明确企业产权关系的要求，将企业的资金来源界定为所有者权益和负债，新的行业会计制度均按这一要求设置了有关所有者权益和负债两类科目。建设单位也应执行两则，但是建设单位不具备企业性质，无法确定资本金，所以这次修改制度，没有设置所有者权益类科目，而设置了“上级拨入资金”科目。本科目核算建设单位收到投资单位（主管部门或企业）拨入的供建设单位组织和管理基本建设活动使用的资金以及从其他途径取得的资金。

3.留成收入的核算

留成收入是建设单位按规定从实现的基建收入和基建包干节余中提取的留归建设单位使用的各种留成收入。原制度一致沿用资金的专款专用、专户储存办法，设置“专用基金”和“专项存款”等科目进行核算，这种核算方法不利于企业统筹使用资金，自主理财，也使企业自担风险、自我约束失去了基础，所以这次修改会计制度，取消了资金专款专用办法，取消了“专用基金”、“专项存款”科目，而设置了“留成收入”科目。留成收入的取得来源是按规定从基建收入和基建包干节余中提取。

4.交付使用资产计价办法的变化

（1）关于土地征用及迁移补偿费

根据国家有关规定，我国的土地所有权属于国家，企业或单位对土地只有使用权，没有所有权。目前，我国对土地的管理实行“双轨制”，即划拨方式和出让方式，建设单位可以通过划拨方式或出让方式取得土地使用权。通过划拨方式取得土地使用权，其特点是没有规定的使用年限，没有地价，只支付一定的土地补偿费、附着物和青苗补偿费、安置补偿费、迁移费等。通过出让方式取得土地使用权，其特点是有规定的使用年限，有地价，即支付土地出让金。过去，建设单位土地使用权大都是通过划拨方式取得的，所以建设单位财务会计制度规定发生的土地征用及迁移补偿费通过“待摊投资”科目核算，分摊计入建筑物成本。随着商品经济的发展，社会主义市场经济体制的建立，地产业日益兴起，土地有偿转让业务越来越多，客观上要求会计制度对土地使用权单独核算和反映。所以这次修改制度，对有关土地的核算作了如下规定：通过划拨方式取得无限期的土地使用权而支付的土地补偿费、附着物和青苗补偿费、安置补偿费、迁移费等，以及行政事业单位建设项目通过出让方式取得土地使用权而支付的出让金，在“待摊投资—土地征用及迁移补偿费”科目核算，分摊计入建筑物成本；经营性项目通过出让方式取得有限期的土地使用权而支付的出让金，在“其他投资—无形资产”科目核算，作为无形资产单独交付生产使用单位。

另外，行政事业单位建设项目通过出让方式取得有限期的土地使用权而支付的出让金，考虑到目前行政事业单位财会制度中还没有无形资产科目，所以建设单位会计制度也没有作为无形资产核算，仍通过“待摊投资”科目核算。

（2）关于专利费和技术保密费

原制度规定，建设单位引进成套设备项目支付的专利费和技术保密费，通过“待摊投资”科目计入设备成本。根据专利费和技术保密费的性质和目前的情况，我们认为，用专利费和技术保密费购买的专利和专有技术，其本身不依存于企业的某一部分或某一特定的固定资产，而是同企业的整体有关，并完全用于企业的经营活动，因此，在基本建设过程中用专利费和技术保密费购买或取得的专利和专有技术，应作为无形资产单独核算，单独移交生产使用单位。在会计核算上，取消“待摊投资”科目所属“专利费”和“技术保密费”两个明细科目，在“其他投资”科目下增设“无形资产”明细科目，核算建设单位购置的专利和专有技术。

（3）关于递延资产

生产职工培训费、样品样机购置费、农业开荒费和经营性项目发生的器材非常损失，原来在“应核销投资”和“应核销其他支出”科目核算，不符合资本保全原则，所以49号文规定，这类费用不再核销，应作为递延资产单独移交生产使用单位，在“其他投资—递延资产”科目核算。

另外，行政事业单位建设项目发生的器材非常损失，因为目前行政事业单位会计制度中没有设置“递延资产”科目，所以建设单位会计制度规定，不作为递延资产核算，仍通过“待摊投资”科目核算。

5.固定资产核算的变化

（1）固定资产的增加

建设单位的固定资产是指在建设过程中自用的各种固定资产。其增加的渠道主要有：①主管部门或生产企业无偿拨入的；②根据投资计划用基建投资购建的；③用留成收入购建的。

主管部门或生产企业无偿拨入的固定资产，按调出单位帐面原价和调出单位已提折旧记入“固定资产”和“累计折旧”科目，按净值记入“上级拨入资金”科目；根据投资计划用基建投资购建的列入项目概算的自用固定资产，应先通过“建筑安装工程投资”等科目进行核算，购建完成交付使用时，通过“交付使用资产”科目转入“固定资产”科目；用留成收入购建的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。

（2）固定资产盘盈、盘亏和报废、毁损

原制度对固定资产盘盈、盘亏的处理是增减固定基金，但“两则”规定，固定基金属于资本金性质，不能随意增减，所以进行了改革，盘盈、盘亏的固定资产先通过“待处理财产损失”科目进行核算，盘盈的，借记“固定资产”科目（重置完全价值），贷记“待处理财产损失”科目（净值）和“累计折旧”科目（估计折旧）。盘亏的作相反分录。报经批准后，盘盈的，借记“待处理财产损失”科目，贷记“待摊投资—固定资产损失”科目，盘亏的作相反分录。

报废、毁损的固定资产，原制度也冲减固定基金，修改后帐务处理是，报废、毁损的固定资产，应先通过“固定资产清理”科目进行核算，按固定资产原价减累计折旧后的差额，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产原值，贷记“固定资产”科目。清理后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“待摊投资—固定资产损失”科目，清理后的净损失，借记“待摊投资—固定资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。

（3）固定资产折旧

修改后的核算方法是借记“待摊投资—建设单位管理费”等科目，贷记“累计折旧”科目。

6.原“专用基金—职工福利基金”科目核算的职工福利基金属于负债，修改后的制度取消了“专用基金—职工福利基金”科目，设置了“应付福利费”科目，核算建设单位按规定提取的福利费。

（三）会计报表的修改变化

取消“应核销基建支出及转出投资明细表”、“专用基金表”、“资金平衡表补充资料”、“国外借款明细表”和“基建财务快速月报”五张报表，保留“资金平衡表”、“基建投资表”、“待摊投资明细表”、“基建借款情况表”和“投资包干情况表”，并对保留的报表作如下修订：

1.资金平衡表（会建01表）

（1）将本表资金占用方原“基本建设支出合计”项目所属“交付使用财产”项目改为“交付使用资产”项目，并在该项目下增设“固定资产”、“流动资产”、“无形资产”和“递延资产”四个项目，分别反映期末购建完成已移交或结转生产使用单位的固定资产、流动资产、无形资产和递延资产的实际成本。分别根据“交付使用资产”科目所属各明细科目的期末余额分析填列。

取消本表资金占用方原“基本建设支出合计”项目所属“转出投资”、“应核销投资”和“应核销其他支出”三个项目。

（2）取消本表资金占用方原“应收生产单位投资借款”项目所属其中各项目。

（3）取消本表资金占用方原“器材合计”项目所属各项目，并将“器材合计”项目改为“四、器材”项目，“器材”项目反映建设单位期末在库、在途和在加工中的设备和材料的实际成本，不包括在库的不需要安装设备及工具、器具的实际成本。

（4）取消本表资金占用方原“专项资金占用合计”项目及其所属项目，增设“七、有价证券”项目，“有价证券”项目反映建设单位购入的国库券等有价证券，根据“有价证券”科目的期末余额填列。

（5）将本表资金占用方原“固定资产合计”项目改为“八、固定资产合计”项目，将“折旧”项目改为“累计折旧”项目，并在“固定资产净值”项目下，增加“固定资产清理”项目。

“累计折旧”项目反映期末固定资产的累计折旧额，根据“累计折旧”科目期末余额填列。

“固定资产清理”项目反映建设单位毁损、报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产净值以及在清理过程中发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。

（6）取消本表资金来源方原“基建拨款合计”所属“1、以前年度拨款”项目下的其中“自筹资金拨款”、“预算拨款”和“基建基金拨款”三个项目。

（7）将本表资金来源方原“联营拨款”项目改为“二、联营拨款”项目，并取消所属“其中：国家专业投资公司联营拨款”项目。

（8）将本表资金来源方原“基建借款”项目改为“三、基建借款合计”项目，并取消“1.基建投资借款”项目下的“①拨改贷投资借款”、“②国家专业投资公司委托借款”、“其中：基建基金委托借款”、“其他委托借款”、“③部门基建基金借款”、“④特种拨改贷投资借款”、“⑤建设银行投资借款”、“⑥煤代油投资借款”、⑦停缓建维护费借款”、“⑧其他投资借款”等各项目。取消“2.其他借款”项目所属的“其中：国内储备借款”、“周转借款”、“生产自立借款”和“清欠专项借款”等各项目。

（9）取消原“固定基金”和“流动基金”项目，增加“九、上级拨入资金”项目，“上级拨入资金”项目反映建设单位收到投资单位（主管部门或企业）拨入的供建设单位组织管理基建活动使用的资金，包括拨入的固定资产和流动资产等。

（10）在“七、应付款合计”所属“4.应付票据”项目下，增设“5.应付福利费”项目，反映建设单位按规定提取尚未支用的福利费。

（11）在“八、未交款合计”项目下增加“4.其他未交款”项目，反映建设单位应交未交的能源交通建设基金和预算调节基金。

（12）取消原“专项资金来源合计”项目及所属各项目，增加“十、留成收入”项目，反映建设单位按规定从实现的基建收入和基建包干节余中提取的留归建设单位使用的各种留成收入。

2.基建投资表（会建02表）

（1）将原“建设项目总费用”栏改为“概算数”栏。

（2）将原“自开始建设起拨借款累计”栏改为“基建投资拨借款”栏，并将原所属各栏分别改为“累计”栏、“国家拨款”栏、“单位拨款”栏、“基建投资借款”栏和“企业债券资金”栏。

（3）将“自开始建设投资完成额累计”栏改为“基建投资支出”栏，并将原所属各栏分别改为“累计”栏、“固定资产”栏、“流动资产”栏、“无形资产”栏、“递延资产”栏和“在建工程”栏。

（4）取消“自开始建设起应核销其他支出累计”栏、“本年基建投资计划”栏和“本年实际投资完成额”栏。

3.待摊投资明细表（会建03表）

取消原“专利费”、“技术保密费”和“提取企业基金”三个项目；将原“国外设计及技术资料费”、“出国联络费”、“外国技术人员费”三个项目合并在“其他待摊费用”项目；将原“国外借款利息”和“借款利息”两个项目合并为“借款利息”项目；增加“施工机构转移费”、“报废工程损失”、“耕地占用税”、“土地复垦及补偿费”、“投资方向调节税”、“固定资产损失”、“器材处理亏损”、“设备盘亏及毁损”、“调整器材调拨价格折价”、“企业债券发行费”和“其他待摊费用”项目。

责任编辑 袁庚