《企业会计准则》第三十二条规定：“企业的利润按照国家规定做相应的调整后，依法缴纳所得税，缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配：一、被没收财物损失、违反税法规定支付的滞纳金和罚款（下文简称“罚没支出”）。……”。笔者认为将罚没支出作为税后利润的分配，其合理性值得研究。

企业实现的利润在依法缴纳所得税后剩余部分即税后利润是属于投资者所有的。这一实质决定了税后利润只能以两种形式分配：一是将部分税后利润留存企业作为所有者权益的组成部分，具体可表现为指定用途的盈余公积、未指定用途的可供分配的未分配利润；二是部分税后利润游离出企业，作为投资报酬分配给投资者。可见，将罚没支出作为税后利润的分配，减少所有者权益是不妥当的。

如何合理列支罚没支出？笔者认为，罚没支出是因企业违法经营、未依法纳税而发生的支出，其责任在于企业的经营者。因而，在计量企业经营者的经营业绩时不能忽略这种支出，亦即罚没支出应在利润总额中予以反映，以使利润能真实地反映出企业经营者的业绩；由于营业外支出的内涵决定了其外延应包括罚没支出，所以无论是从税后利润的实质看，还是从罚没支出的实质看，合理的列支是将罚没支出作为营业外支出计入利润总额，而不应作为企业税后利润的分配。这样处理罚没支出体现了“实质重于形式”的要求。

将罚没支出作为营业外支出计入利润总额是否会影响国家所得税收入？有人认为，《企业会计准则》之所以将罚没支出作为税后利润分配，是基于这样的考虑：“利润要在国家、企业、投资者之间进行分配。罚没支出如果计入利润总额，从利润中扣除，就会影响国家所得税收入”。笔者认为这种看法并不正确。因为财务会计不同于税务会计。企业向国家缴纳所得税，依据的是税务会计上的应纳税所得额，而非财务会计上的利润总额。应纳税所得额与利润总额之间存在着永久性差异。如根据新企业会计制度，财务会计将企业实际发生的公益、救济性捐赠支出作为营业外支出全部计入利润总额；而根据新所得税暂行条例，税务会计确定应纳税所得额时，只能将不超过年度应纳税所得额3%的公益、救济性捐赠支出从收入中扣除。于是，由于实际发生的公益、救济性捐赠支出与纳税申报时从收入中扣除的公益、救济性捐赠支出之间出现了差异，使应纳税所得额与利润总额之间产生了一项永久性差异。这项永久性差异的存在，说明财务会计上将实际发生的公益、救济性捐赠支出作为营业外支出全部计入利润总额，并不会因此而减少企业的应纳税所得额，从而也就不会减少企业缴纳的所得税。可见，国家所得税收入并不因这项永久性差异的存在而受到影响。由此推论，财务会计上如何列支罚没支出也不会影响国家所得税收入。既如此，对罚没支出如何列支就应基于该项支出的财务实质，而不应基于税务上的要求。由此可得出本文前述的结论——“罚没支出”应作为营业外支出计入利润总额。

责任编辑 刘志新