由罗宾·库柏（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰（Robert kaplan）首创的以活动为基础的成本计算法（activity-based costing，以下简称ABC）与由伊里雅胡·戈德亚特（Eliyahu Goldratt）和罗伯特·福克斯（RobertFOX）倡导的限制理论（theory of constraints，以下简称TOC）正在进行一场孰优孰劣的辩论。每一方都试图通过攻击对方来提高自己的地位。TOC的支持者嘲弄成本会计方法研究只不过是徒劳的尝试，而ABC的支持者则反击说，被TOC视为经典的短期决策忽视了组织的长期生存。

下面的引文可以看作是ABC和TOC的主辩者最后的陈词。

戈德亚特说：“今天，整个财务界都已意识到，成本会计不再适用，必须采取行动改变这种局面。然而遗憾的是，他们没有从财务报表逻辑这一基础入手来寻求解决问题的方式，而是通过新瓶装旧酒来试图挽救传统成本会计的危亡。

“‘成本动因’和‘以活动为基础的成本计算法’是这些无谓努力的名称。我们不再根据直接人工来分配成本，而代之以说，某些费用可以在单位水平上进行分配，某些费用可以在批次水平上进行分配，某些费用可以在产品水平进行分配，还有一些费用只能在公司水平上进行分配。”

“是的，成本的确可以依这种方式加以分配，但是这样做目的何在？为什么要玩这样的文字游戏”？

卡普兰也当仁不让：“增量分析、边际成本计算法、边际贡献分析和损益两平分析等以随生产量或供应量变动而变动的成本为着眼点，这样就会让管理人员形成一种错误的观念，认为固定成本不影响定价、产品结构和生产决策。”

“这些短期方法从不考虑固定成本和固定成本上升的原因，因而容易使人误入歧途。过去几十年的历史，证明了固定成本与变动成本这种人为划分的谬误性。事实上，大多数组织中上升最快的是那些被会计系统认为是‘固定的’成本”。

ABC和TOC真是如此水火难容吗？对于不明就里的人来说，这样描述决非危言耸听，但那些对ABC和TOC都有深入了解且不被任何偏见所蒙蔽的人，则不难找到二者共同的基础。

ABC和TOC都是在一系列假设的基础上展开的。各自的假设展示了每种方法内含的时间基准。通过对这些假设的分析比较可以发现，ABC和TOC的分歧仅仅在于时间基准的不同。

ABC与传统成本计算方法的不同之处首先在于成本累积方式。传统方法首先以功能或部门为对象累积成本，其次将这些成本分配或追溯于产品之中。ABC则不同。它根据资源消耗将成本分配到活动，然后再根据活动消耗将其分配到成本对象，例如产品或服务。简而言之，ABC以资源和活动为成本触发器，而传统会计则以产品为成本触发器。

与这种思想相联系，ABC有如下六个主要假设：

1.活动消耗资源。

2.产品或服务消耗活动。

3.ABC确立的是消耗（comsuption）模型而不是支出（speading）模型。

这个假设可能是最重要的。一般地说，为了降低成本，必须削减支出。然而ABC计量的不是支出而是消耗。在短期意义上，活动的变化对资源消耗只有很小甚至全然没有影响，但从长期的角度看，活动的调整必将带来支出与消耗的趋同。

卡普兰对这个假设作了如下解释：“表述这个假设的正确方式是说，从长期趋势看，资源上的支出趋同于对资源的使用。假如你想找出未来支出将发生在什么地方，你最好是看一下今天的资源使用并且设计出未来的资源使用模型。在短期内，你可能不能改变支出，但是通过管理施加影响，最终支出将和使用趋于一致。”

4.资源消耗有各种各样的原因。

这个假设还隐含着另外一个假设，即一系列的活动可以加以确认和计量。这些活动将资源成本与成本对象联系起来，并通过各种各样的成本库（cost pool）来反映二者内在的因果关系。

传统成本会计方法在将成本追溯到产品的时候，较少使用活动计量。其经常使用的活动计量是直接人工工时。ABC不仅使用多种活动计量，而且将这些活动计量结合成了一个完整的体系。根据罗宾·库柏的理论，这个体系由四个层次构成：

①单位水平的活动，在生产每一单位产品时发生。；②批次水平的活动，在生产每批产品时发生；③产品水平的活动，在需要支持每种类型产品的生产时发生；④设备水平的活动，维持着设备的正常生产过程。

5.成本库是同质的。

这个假设意味着每一成本库只对应着一种活动，即同一成本库中各种成本都是由同一活动所引起的。

6.每一成本库中的所有成本都是可变的（严格与活动成比例）。

这一假设与成本库的同质性假设一起，说明了这样一个问题，除了设备水平的活动成本是传统意义上的固定成本之外，其他所有成本都和某些类型的“波动性”活动相联系。

所有这些假设表明，ABC主要是一种长期工具。在较短的时期内，支出几乎是不可变的。只有经过较长的时期，支出才能和消耗趋于一致。利用ABC——一种消耗模型来预测短期成本，忽略了短期成本是支出决策结果这样一个事实。

限制理论的主要思想可以用五个步骤来解释。第一步，确认系统所受到的限制；第二步，决定如何解除系统所受的限制；第三步，以第二步的决策为工作重点，其他一切事情退居次要位置；第四步，着手解除系统所受的限制；第五步，假如第四步突破了系统所受的限制，则回到第一步。这些步骤目的在于使管理人员的注意力集中于限制性的资源，即限制利润增长的因素。

TOC也有八个基本假设：

1.经营的目的是现在和将来都赚钱。

2.产出（throughput）是计量赚钱与否的方式。产出是收入减去材料和能源变动成本后的差额。这个假设的含义是，直接人工不是变动成本，而是在计划水平上对工人施加的约束。同样地，间接成本在短期内也是固定不变的。因而在短期计划水平上，不考虑那些在较长时期内极有可能发生变动的成本。

3.对每种产品来说，至少存在一种减少公司收益的限制。这种限制可能是内部的，如能力限制，也可能是外部的，如缺少顾客订单，或不易获得原料供应。

4.存在三种类型的资源：稀少的瓶颈资源、非瓶颈资源和能力限制资源（capacity constraint resources，简称CCR）。CCR具有这样的性质：目前它尚不是一种瓶颈资源，但若不善加管理，就会变成一种限制。

5.大多数制造活动只涉及很少的能力限制资源，因而对它们容易加以控制。

6.生产过程中存在导致资源和产品相互影响的独立事件。

7.在任何制造环境中，统计波动性和随机事件都会发生。

8.在确定的时点，相对于既定的资源，一定可以确认出存在的瓶颈，并且达到限制条件下的最优生产决策。

两套假设披露了这样一种信息：ABC和TOC是建立在不同的时间基准之上。ABC主要对应长期时间基准，而TOC则主要对应于短期时间基准。短期和长期的分界线在于生产设备的能力能否扩张或收缩。

从短期来说，生产能力是固定的，并且不容易改变。不可变的能力将导致瓶颈或限制。而从长期来看，越来越多的成本是可变的，即使是约束性的人工也逐渐成为可变的因而不再成其为固定成本。当生产能力随着支出和消耗趋于一致而不断得以调整之后，其他固定成本也都可以变成变动成本。至此我们可以说，还是在时间的统一衡量下，ABC和TOC终于找到了联结点；也正是在时间的公正裁判下，一种方法不再具有超越另一种方法的优势地位。

ABC是管理会计人员可以使用的一种工具，TOC是另外的一种。正如在木工的工具箱中既有螺丝刀又有钻子一样，在管理会计人员的工具箱中ABC和TOC也可以同时并存。管理会计人员需要做的工作是了解每种工具如何操作，以便决定在组织现有环境下哪种工具更为合适，以及该在什么时候使用它们。

责任编辑 秦中艮