摘要:
国际会计准则第11号“建造合同”(下称本准则)是国际会计准则委员会于1993年修订的一项国际会计准则,属于财务报表可比性项目的一部分。新修订的准则替代了1978年批准通过的国际会计准则第11号“建造合同会计”,并于1995年1月1日起生效。
本准则主要规定了承包商建造合同收入与建造合同成本的会计处理。建造合同,是为建造一项资产或数项资产的结合体而特别订立的合同。建造合同可能因为建造一项单项资产而签订,如桥梁、房屋、水坝、管道、道路、船舶或隧道;也可能涉及数项资产的建造,这些资产就其设计、技术、功能或其最终目的或用途而言,都密切相关或相互独立。
建造合同包括与建造资产直接相关的提供劳务的合同(如为项目经理或设计师提供劳务的合同),以及为毁掉或复原资产和为拆毁资产后进行的环境复原而订立的合同。从类别上分,这些合同可以分为两类,即固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同,是承包商同意按固定的合同价或固定单价计算的建筑合同,有时它还附有按成本调整价格的条款。成本加成合同,是承包商在合同允许的或其...
国际会计准则第11号“建造合同”(下称本准则)是国际会计准则委员会于1993年修订的一项国际会计准则,属于财务报表可比性项目的一部分。新修订的准则替代了1978年批准通过的国际会计准则第11号“建造合同会计”,并于1995年1月1日起生效。
本准则主要规定了承包商建造合同收入与建造合同成本的会计处理。建造合同,是为建造一项资产或数项资产的结合体而特别订立的合同。建造合同可能因为建造一项单项资产而签订,如桥梁、房屋、水坝、管道、道路、船舶或隧道;也可能涉及数项资产的建造,这些资产就其设计、技术、功能或其最终目的或用途而言,都密切相关或相互独立。
建造合同包括与建造资产直接相关的提供劳务的合同(如为项目经理或设计师提供劳务的合同),以及为毁掉或复原资产和为拆毁资产后进行的环境复原而订立的合同。从类别上分,这些合同可以分为两类,即固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同,是承包商同意按固定的合同价或固定单价计算的建筑合同,有时它还附有按成本调整价格的条款。成本加成合同,是承包商在合同允许的或其他方式议定的成本基础上,加上该成本的一定百分比或一笔定额费用收取工程价款的建造合同。
1.合同收入
建造合同收入包括合同议定的最初收入金额、合同工程变更、索偿款以及鼓励性支付。
合同收入应以收到的金额或应收的补偿物的公允价值计量,在计量时,受多种不确定因素的影响。随着新情况的出现和不确定因素的消除,常常需要修订估计数,因而一个会计期间与另一个会计期间的合同收入金额可能会增加或减少。比如,承包商和客户可能同意变更或索偿,这种变更或索偿在合同最初议定的下一个会计期内会增加或减少合同收入;在固定造价合同中议定的收入额可能因为按成整价格的条件而增加;又加,在完成合同过程中,合同收入额也可能因为承包商造成的工程耽搁所导致的罚款而降低;再如,固定造价合同涉及按固定单价计算时,合同收入可能因为单位数量的增加而增加。
变更是指客户为改变规定合同的作业范围所提出的意见。变更可能导致合同收入的增加或减少。改变资产的规格或设计以及合同期限便是变更的例子。如果客户可能同意变更并且认可因之而增加的收入额,并且收入额能可靠地计量,则变更应包括在合同收入中。
索偿款是指承包商试图从客户或另一方获得的,不包括在合同造价中的成本补偿。例如,索偿款可能因客户造成的耽搁、规格或设计的错误以及施工活动中有争议的变更所引发。索偿款形成的收入额的计量受极不确定因素的制约,从而常常依协商的结果确定。因此,只有协商已达到相当阶段,客户很可能同意这项索偿,且客户可能同意的金额能可靠地计量时,索偿款才能包括在合同收入中。
鼓励性支付指达到或超过既定的工程标准时,支付给承包商的额外款项。例如,合同可能规定,如果因为承包商较早完成合同则给予其鼓励性支付。本准则规定,合同进度大大提前因而很有可能达到或超过既定的工程标准,并且鼓励性支付金额能够可靠地计量时,鼓励性支付才能包括在合同收入中。
2.合同成本
建造合同成本包括(1)与特定合同直接相关的费用;(2)一般可直接计入合同活动并且能分配于该合同的费用;(3)根据合同条款可特别地向客户收取的其它费用。
与特定合同直接相关的费用包括施工现场的人工费用(包括场地管理费用)、建筑用材料费用、用于该项合同的机器设备的折旧费用、将机器设备和材料移至或移离施工现场的迁移费、租用机器设备的租金、直接与施工有关的设计和技术、援助费用、为修正和保证工程质量而预计的费用(包括预计的保修费用)、来自第三方的索偿款等。
一般可直接计入合同活动并能分配于该合同的费用包括保险费用、与特定合同直接相关的设计和技术援助费用、施工间接费用等。这些费用应按系统和合理的、并且一贯地应用于性质类似的各种费用的方法进行分配。分配应以合同活动的正常水平为基础进行。工程间接费用,包括诸如施工人员工资单的准备和分类等费用。承包商采纳国际会计准则第23号“借款费用”中允许选用的方法时,借款费用也包括在一般可以直接计入施工活动并能分配计入特定合同的费用中。
根据合同条款可以特别地向客户收取的费用可能包括某些一般管理费用和开发费用,对这类费用的收取在合同中有特别的规定。
本准则规定,有些费用不能分配于施工活动或不能分配于合同的费用应排除在建造合同成本之外,比如在合同中未明确可以收取的一般管理费用、销售费用、在合同中未明确可以收取的研究与开发费用、没有用于特定施工中的闲置机器设备的折旧费用等。
3.合同收入与费用的确认
本准则规定,建造合同的结果可以可靠地估计时,与其相联系的合同收入与合同成本应根据施工活动完成程度在资产负债表日确认为收入与费用。建造合同的预计损失,也应按有关要求立即确认为费用。
在固定造价合同方式下,只有满足规定的全部条件,建筑合同的结果才能可靠地估计,这些条件包括:(1)合同收入总额可以可靠地计量;(2)与合同相关的经济利益可能流入企业;(3)在资产负债表日,为完成合同发生的合同成本以及合同完成进度可以可靠地计量;(4)可直接计入该合同的合同成本能够清楚地辨认和可靠地计量,从而实际发生的合同成本能够与以前的预计成本相比较。
在成本加成合同方式下,必须满足以下全部条件才能可靠地估计建筑合同的结果,即(1)与合同相关的经济利益可能流入企业;(2)可计入该合同的合同成本,无论是否能够收回均能清楚地辨认并且能可靠地计量。
建造合同的结果不能可靠地预计时,那么只有在发生的合同成本将来有可能收回的情况下才能确认收入,而合同成本在其发生的当期确认为费用。在合同的早期阶段,通常出现不能估计合同结果的情况,但企业将来仍可能收回发生的合同成本。因而只有在已发生的成本预计可能收回的情况下才应确认收入。当合同的结果不能可靠地估计时,不确认利润。不过,即使合同的结果不能可靠地估计,合同总成本仍有可能超过合同总收入,此时,合同总成本超过合同总收入的预计数应立即确认为费用。已发生的合同成本可能无法收回因而需要立即确认为费用的几种合同通常是:(1)无法完全执行,即其有效性存在严重问题的合同;(2)完成依赖于未决诉讼或立法的结果的合同;(3)与那些可能被征用或被没收的财产有关的合同;(4)客户不能承担其责任的合同;(5)承包商不能完成合同或依合同承担其责任的合同。
根据合同完工进度确认收入与费用的方法,通常称作完工百分比法。根据这种方法,合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比,以报告归属于已完工程部分的收入、费用和利润。为此,合同收入应于工程进行的会计期间,在收益表中确认为收入;合同成本通常在与其相关的工程进行的会计期间,在收益表中确认为费用。但是,该合同成本预计总额超过合同收入预计总额的部分,应立即确认为费用。
合同的完工程度可以采用多种方法确定。依合同的性质,这些方法包括(1)至计算日止,因已完成工作量而发生的合同成本占合同预计总成本的比例;(2)测量已完成工作量;(3)完成合同工作的实物比例。从客户处取得的进度款和预收款通常不能反映已完成的工作量。
关于合同收入与费用确认,还应注意:合同总成本将来有可能超过合同总收入时,那么预计的损失应立即确认为费用。但在确定这种损失额时,无需考虑是否已按合同开始施工及施工活动的完工程度等因素。 责任编辑 袁庚