摘要:
注册会计师在对外商投资企业年度会计报表审计时,对会计误差的调帐方法,归纳起来讲主要有三种:
第一种方法是:帐簿记录和会计报表均不调整,在审计报告中揭示会计误差。在这种方法下,注册会计师在对会计误差用工作底稿记录的同时,还要求企业于被审年度次年,用调整以前年度经济事项的方式,进行帐务处理,此外注册会计师还将结合次年的年报审计工作核实会计误差的调整情况。如1995年3月某注册会计师在对一企业1994年度审计中发现,多提固定资产折旧18000元。此种情况下注册会计师一方面在审计报告中以保留意见形式说明多提折旧情况;另一方面则要求该企业在1995年3月份作如下分录:借记“累计折旧”科目18000元,贷记“以前年度损益调整”科目18000元,同时将调整数纳入3月份报表相关项目(资产负债表“累计折旧”项目和利润表“以前年度损益调整”项目)中反映。
第二种方法是:调整会计报表、不调整帐簿记录。在这种方法下,注册会计师要求企业对会计误差所影响的年度会计报表项目进行调整,而不调整被审年度的帐簿记录,只是在审计完成月度用调整以前年度经济事项的方式,通过编制会计凭证、登记帐簿进行调整,以达到审计完成月度末帐表一致。以上例说...
注册会计师在对外商投资企业年度会计报表审计时,对会计误差的调帐方法,归纳起来讲主要有三种:
第一种方法是:帐簿记录和会计报表均不调整,在审计报告中揭示会计误差。在这种方法下,注册会计师在对会计误差用工作底稿记录的同时,还要求企业于被审年度次年,用调整以前年度经济事项的方式,进行帐务处理,此外注册会计师还将结合次年的年报审计工作核实会计误差的调整情况。如1995年3月某注册会计师在对一企业1994年度审计中发现,多提固定资产折旧18000元。此种情况下注册会计师一方面在审计报告中以保留意见形式说明多提折旧情况;另一方面则要求该企业在1995年3月份作如下分录:借记“累计折旧”科目18000元,贷记“以前年度损益调整”科目18000元,同时将调整数纳入3月份报表相关项目(资产负债表“累计折旧”项目和利润表“以前年度损益调整”项目)中反映。
第二种方法是:调整会计报表、不调整帐簿记录。在这种方法下,注册会计师要求企业对会计误差所影响的年度会计报表项目进行调整,而不调整被审年度的帐簿记录,只是在审计完成月度用调整以前年度经济事项的方式,通过编制会计凭证、登记帐簿进行调整,以达到审计完成月度末帐表一致。以上例说明具体做法:注册会计师要求企业:一是对1994年末资产负债表的“累计折旧”“未分配利润”等项目和1994年度利润表的“管理费用”“本年利润”等项目进行调整;二是于1995年3月份作以下两笔会计分录:(1)借记“累计折旧”科目18000元,贷记“管理费用”科目18000元;(2)借记“管理费用”科目18000元,贷记“未分配利润”科目18000元,此时“管理费用”科目调整数不纳入1995年3月份利润表“管理费用”项目内。
第三种方法是:会计报表帐簿记录同时调整。在这种方法下,注册会计师对审计工作中发现的会计误差,要根据重要性原则,提出调整意见,并根据企业调整情况,出具不同意见类型的审计报告,对企业不同意调整的会计误差的审计报告中予以揭示。所作的调整分录以在被审年度调整的方式,并记入该年度帐簿内,调整完毕后,年度会计报表上的数据与帐簿年末的数据做到一致。仍以前面例子来说明具体做法:首先以在被审年度调整的方式对会计误差作三笔调整分录:(1)借记“累计折旧”科目18000元,贷记“管理费用”科目18000元;(2)借记“管理费用”科目18000元,贷记“本年利润”科目18000元;(3)借记“本年利润”科目18000元,贷记“未分配利润”科目18000元;其次在被审年度帐簿中记入上述三笔分录。为此要求企业对上年度帐务待事务所审计后再封帐结转,而在此之前,只能初步结转,以轧出审计前年度会计报表的数据,另外要将调整凭证装入被审年度12月份凭证内;最后根据会计误差调整的数额调整原编报表相关项目,从而编制出审计后的正确的会计报表。会计报表的调整项目参照第二种方法。
上述三种方法,哪种相对规范,哪种比较适用,笔者认为,应从以下五个角度来考虑:
第1、从年度会计报表的报送期限和汇总时间看:它们给外商投资企业调帐调表工作带来了较宽的时间余地。按照有关会计制度规定,外商投资企业年度会计报表应在年度终了后的四个月内连同中国注册会计师的查帐报告一并报出,实际工作中也是按此规定执行的。此外财政部门的外商投资企业的财务决算汇总报表是按照注册会计师审计后的数据于次年四月末汇总的,因此使外商投资企业对注册会计师审计发现的会计误差,采用帐簿记录会计报表同时调整的做法成为可能。
2、从审计报告意见的基本类型看:《注册会计师查帐验证报告规则》规定,审计报告有无保留意见、保留意见、反对意见、拒绝表示意见四种类型,它是审计人员根据查帐验证结果和企业对有关问题(指会计误差)的处理情况编制和出具的,加之审计报告是对其所附会计报表表明意见,注册会计师只有企业对会计误差进行制证、记帐、调表之后才能确定其调整情况,所以对会计误差应以在被审年度调整的方式来调整,从而做到年度会计报表的数据能如实反映企业的财务状况,经营成果和资金变动情况,这样也便于注册会计师表明审计意见。由此可见,第一种方法即在审计报告中揭示所有会计误差的做法,不符合《注册会计师查帐验证报告规则》的要求。
3、从“以前年度损益调整”科目核算内容看:该科目应调整注册会计师审计报告出具之后发生或发现的以前年度损益事项,因为在此之前仍属于年度会计报表编报期。换言之,在注册会计师审计报告出具之前由企业本身或注册会计师发现的被审年度损益的事项,应作为被审年度经济事项按在当年调整的方式来调整反映。如果对涉及被审年度损益的会计误差在次年通过“以前年度损益调整”科目来调整,势必要求注册会计师在审计报告中详细揭示所有会计误差,包括企业同意调整的和不同意调整的会计误差,出具长文式审计报告;由于外商投资企业年度会计报表的审计报告一般属于公布目的,适宜采用简式审计报告形式,对企业已经做了处理的问题一般不在审计报告中指出。如从这一角度来考虑,第一种做法即通过“以前年度损益调整”科目的做法也不符合《注册会计师查帐验证报告规则》的要求。
4、从“未分配利润”科目核算要求看:该科目金额在前后年度间应当连续衔接,不得变动。财政部于1994年印发的《企业所得税会计处理的暂行规定》取消“利润分配表”中的“年初未分配利润调整数”项目,目的就是为了保证企业会计报表和财政部门财务决算汇总报表前后年度“未分配利润”数据的统一,因而,在该文下发后,二种方法通过“未分配利润”科目来调整会计误差的做法是错误的。
5、从会计核算基本要求看:帐表应该一致。如果对会计误差只调整会计报表而不调整帐簿记录,势必造成企业审计后的年度会计报表上的数据与该年度末帐簿记录不相一致,而且较易导致帐簿记录混乱。显然,第二种方法是不符合这一要求的。
通过以上分析,第三种方法应该是一种可行性办法,它不仅符合《注册会计师查帐验证报告规则》和财务会计制度的规定,而且能满足实际工作的需要。为掌握与利用好第三种方法,笔者建议注意三个问题:
1、熟悉调帐程序。对会计误差的调整要按照编制调帐分录、补充登记帐簿、改正相关报表项目的顺序逐步进行;改正相关报表项目时要把握好报表口径关系,做到表内表外项目相互衔接。
2、采用适当的帐簿结转方法。在年度会计报表审计前,被审年度帐簿期末余额可用钢笔书写,调帐分录补充登记后,再结出审计后的正确余额;次年新帐的年初余额宜先以铅笔书写,以便审定后用钢笔更正。
3、合理填报审计前次年月度报表项目数额。在年度会计报表审计之前,次年月度“资产负债表”等报表中部分项目的年初数可先以审计前的科目余额代替确定,但是审计后必须改为审定的数据。
责任编辑 宋军玲