摘要:
根据我国《著作权法》的规定,计算机软件指计算机程序及其文档。计算机程序指用机器可读的文字、代码等形式表示的能使计算机完成一定任务、显示某种作用或产生一定结果的一套指令;文档,指用一般文字、符号介绍计算机程序的说明,以及帮助理解和运用计算机程序的用户手册、流程图等。这一规定与国外通称的“Computer software”(计算机软件),其内涵是一致的。本文所讨论的计算机软件费用,指计算机软件研究与开发过程发生的费用或外购计算机软件发生的费用(购价及相关支出)。计算机软件费用会计处理是一个比较复杂而重要的问题。其复杂性表现在:计算机软件自行开发取得时,其研究与开发费用是资本化还是费用化呢?如果资本化,又如何界定资本化的标准。其重要性则在于,它直接关系到被确认为企业无形资产的计算机软件的价值如何确定,从而又间接地影响到企业经营成果的衡量。
我国现行行业会计制度对计算机软件费用没有作出统一而详细的规定,在实务中也存在诸多的分歧。有鉴于此,本文拟对此作粗浅的探讨,以期求教于同仁。
一、国外计算机软件费用会计处理的做法及其评价
计算机软件费用会计处理所要解决的中心问题,就是如何核算为取得计算机...
根据我国《著作权法》的规定,计算机软件指计算机程序及其文档。计算机程序指用机器可读的文字、代码等形式表示的能使计算机完成一定任务、显示某种作用或产生一定结果的一套指令;文档,指用一般文字、符号介绍计算机程序的说明,以及帮助理解和运用计算机程序的用户手册、流程图等。这一规定与国外通称的“Computer software”(计算机软件),其内涵是一致的。本文所讨论的计算机软件费用,指计算机软件研究与开发过程发生的费用或外购计算机软件发生的费用(购价及相关支出)。计算机软件费用会计处理是一个比较复杂而重要的问题。其复杂性表现在:计算机软件自行开发取得时,其研究与开发费用是资本化还是费用化呢?如果资本化,又如何界定资本化的标准。其重要性则在于,它直接关系到被确认为企业无形资产的计算机软件的价值如何确定,从而又间接地影响到企业经营成果的衡量。
我国现行行业会计制度对计算机软件费用没有作出统一而详细的规定,在实务中也存在诸多的分歧。有鉴于此,本文拟对此作粗浅的探讨,以期求教于同仁。
一、国外计算机软件费用会计处理的做法及其评价
计算机软件费用会计处理所要解决的中心问题,就是如何核算为取得计算机软件所发生的费用。如果计算机软件是外购取得的,那么通行的、合理的做法应该是将为购买该计算机软件所发生的费用资本化。如果计算机软件是自行开发取得的,那么为研究开发该计算机软件的费用是资本化还是费用化呢?这是一个至今没有达成一致见解的问题。
现行国际会计准则没有关于自行研究开发计算机软件费用处理的规定,但若把研究开发计算机软件费用纳入“研究与开发费用”范围进行考虑,那么根据新修订的国际会计准则第23号“研究与开发费用”的观点,计算机软件的研究费用应该费用化,而开发费用则应该资本化。对于如何运用资本化的标准,国际会计准则一方面强调需要更多地运用“职业的判断”,一方面又为了使运用该国际会计准则的企业设立了若干“标准”,应该说,这些标准不易于操作,因而难以很好地实现财务报表可比性的目标。
美国是计算机软件开发比较先进的国家,许多跨国公司的主要产品是计算机软件,因而有关的会计问题也就十分突出。其他国家虽然也遇到过计算机软件费用如何处理的问题,但未形成专门的准则或规定,实务中多有分歧。以下仅以美国为例予以说明。在1985年前,美国各企业对于自行研究开发的计算机软件费用所采用的处理原则是不同的,有的企业将其资本化,有的企业将其费用化,甚至外购计算机软件的费用也费用化。美国的会计准则十分强调稳健原则,对研究与开发费用主张费用化处理,如果计算机软件费用属于研究与开发费用,自然应该在其发生的当期费用化;反之,则应该资本化。这表明,解决计算机软件费用处理问题的关键就在于界定计算机软件费用是不是“研究与开发费用”。根据美国财务会计准则委员会发布的准则和若干其他文告来看,它们并没有循着“一致”的处理原则,而是因计算机软件的特殊性而对其费用进行“例外”处理,具体体现在为计算机软件费用会计处理发布的一份专门准则即财务会计准则委员会公告第86号:“供出售、出租或其他方式行销的计算机软件费用的会计处理”中(以下简称第86号公告)。
第86号公告适用于企业自行研究开发“供出售、出租或其他方式行销的计算机软件费用的会计处理”,该准则认为,这些类型的计算机软件的费用应该资本化并采用一定的方法进行摊销。既然采用资本化的原则,那么“计算机软件费用”便有了特定的范围。根据第86号公告的规定,在“建立技术可行性(technological feasibility)之前发生的费用属于研究与开发费用,因而“理所当然”地要费用化,而其之后发生的费用属于“计算机软件费用”,应该资本化处理。所谓“建立技术可行性”,指完成了详细的程序设计(detailed program design)或操作模型(working model)。
至于费用资本化金额如何摊入各期成本,第86号公告认为,应按直线摊销法和收益百分比摊销法分别计算出的摊销额较大者为摊销基础。所谓直线摊销法,即以该计算机软件的剩余使用年限除计算机软件费用资本化金额作为摊销率;而收益百分比摊销法,则以当期收益除以当期与预期未来收益总和作为摊销率。
比如,某软件公司已将某软件费用2 000 000元资本化,而且当期该软件的销售收入为900 000元;该软件公司预计在未来2年内还将实现1 500 000元收入。采用直线摊销法时,摊销金额应为1 000 000元(2 000 000/2);如果采用收益百分比摊销法,则摊销金额应为750 000元(2 000 000×900 000/2400 000)。很显然,采用收益百分比法的摊销额比采用直线法的摊销额小,因而应以直线摊销法计算的摊销额为准。
第86号公告的发布实施虽然在统一美国各企业计算机软件费用不同的实务处理方面起了一定的作用,但这并不意味着有关的会计问题因此全部解决。
第一,第86号公告没有对企业自行研究开发供内部使用计算机软件费用的会计处理作出规范。这种类型的计算机软件费用同样存在资本化还是费用化的选择问题。
第二,第86号公告认为“建立技术可行性”之后也即已完成详细的程序设计或操作模型之后的费用应该资本化,问题在于“建立技术可行性”本身是一个相当主观的概念。如果公司想让计算机软件费用资本化,那么它只要写出一个即使是未完全设计好的程序就可以了;如果公司不想这样做,那么即使已经设计好了一个程序,它也可以不写出来。在实践中,“详细的操作程序或操作模型”意味着什么呢?标准难以掌握。
第三,在企业已经将计算机软件费用资本化的情况下,进行成本摊销时实际上也存在诸多的主观性,“预期未来收益”和“剩余使用年限”并不是一个客观的量化指标。
正因为涉及计算机软件费用的会计问题还普遍存在,美国第86号公告从其发布实施之日起,就受到实务界人士的批评。美国财务会计准则委员会或者可以通过制定更详细的规定或指南来告诉人们如何准确地运用该准则,或者可以重新考虑该准则的实际意义对其进行适当地修改。但无论如何,由于受各方利益集团的影响,迈出的下一步可能不易。
二、我国计算机软件费用会计处理的方法选择
近年来,随着我国经济的迅速发展,计算机软件事业也得到了较快的发展。适应这种发展,涉及计算机软件这一作为知识产权的各种法律法规应该尽快建立健全,计算机软件费用的会计准则是其中的一部分。借鉴国外的做法,与我国企业其他经济业务的会计准则保持一致,本文认为我国计算机软件费用的会计处理准则可以概括为:
第一,“计算机软件费用”应该界定为企业外购计算机软件发生的支出或自行研究开发计算机软件发生的费用。
第二,外购取得的计算机软件,由于为其所付出的代价可以“可靠地”予以计量,因而应视作企业的无形资产进行核算,将取得该计算机软件所付出的代价资本化。
第三,企业自行研究开发的计算机软件,无论是供内部使用,还是作其他用途,其研究与开发费用均应在发生的当期费用化。这样的选择源于以下原因:一是可以避免采用资本化时难以客观地确定“资本化时点”即资本化标准这一难题,从而也避免企业借此左右其经济业绩,以致影响企业财务报告的公正和客观性。二是可以与国际会计关于“研究与开发费用”会计处理协调一致,也可以因此提高企业财务报表的相互可比性。三是可以更好地符合计算机软件更新换代周期缩短的客观实际,体现会计核算的稳健原则。
责任编辑 袁庚