摘要:
《财务与会计》1994年第8期发表的傅朝选同志的《谈备抵帐户的性质》(下面称傅文),是傅针对当年第3期登出的方红星同志的《“坏帐准备”帐户的性质和特征探讨》(下面称方文)而发表的辩文。笔者同意傅文对“坏帐准备”帐户的定性:“坏帐准备”是“典型的负债(广义的包括所有者权益,下同)帐户。”但傅文强调“帐户的余额决定帐户的性质”,并列举“固定资产”与“累计折旧”、“应收帐款”与“坏帐准备”、“本年利润”与“利润分配”等帐户,断定“这些备抵与被备抵帐户都是结构相反性质不同的帐户”。对此笔者实在不敢苟同。因为它不仅有悖于傅文自己所提出的“帐户的性质由所反映的经济内容所决定的”观点,而且也与现有备抵帐户性质的实际情况不符。下面略述个人管见,与傅朝选同志商榷,也请广大同仁指正。
一
备抵与被备抵帐户的结构相反,这是无疑义的,但因此推论其“性质不同”,似有以偏概全之嫌,这里需要具体问题具体分析。的确“坏帐准备”与“应收帐款”的“结构相反性质不同”,但大部分备抵与被备抵帐户的结构相反,性质却相同,即备抵帐户与各自的被备抵帐户(主体帐户)反映的经济内容相同,因而性质也相同。兹以两个最典型的备抵帐户...
《财务与会计》1994年第8期发表的傅朝选同志的《谈备抵帐户的性质》(下面称傅文),是傅针对当年第3期登出的方红星同志的《“坏帐准备”帐户的性质和特征探讨》(下面称方文)而发表的辩文。笔者同意傅文对“坏帐准备”帐户的定性:“坏帐准备”是“典型的负债(广义的包括所有者权益,下同)帐户。”但傅文强调“帐户的余额决定帐户的性质”,并列举“固定资产”与“累计折旧”、“应收帐款”与“坏帐准备”、“本年利润”与“利润分配”等帐户,断定“这些备抵与被备抵帐户都是结构相反性质不同的帐户”。对此笔者实在不敢苟同。因为它不仅有悖于傅文自己所提出的“帐户的性质由所反映的经济内容所决定的”观点,而且也与现有备抵帐户性质的实际情况不符。下面略述个人管见,与傅朝选同志商榷,也请广大同仁指正。
一
备抵与被备抵帐户的结构相反,这是无疑义的,但因此推论其“性质不同”,似有以偏概全之嫌,这里需要具体问题具体分析。的确“坏帐准备”与“应收帐款”的“结构相反性质不同”,但大部分备抵与被备抵帐户的结构相反,性质却相同,即备抵帐户与各自的被备抵帐户(主体帐户)反映的经济内容相同,因而性质也相同。兹以两个最典型的备抵帐户“累计折旧”和“利润分配”加以说明。
众所周知,设置备抵帐户的目的完全是出于管理上取得指标的需要。设置“累计折旧”帐户,与核算固定资产有关。由于固定资产在使用中发生价值损耗(有形损耗和无形损耗),其价值是逐渐减少的。这种减少的价值,若会计处理时直接冲减“固定资产”,则不能保留原值指标。为此,会计上采取了变通措施,让“累计折旧”替代“固定资产”贷方登记的一部分内容,那就是固定资产因使用而发生的价值损耗。帐户反映的经济内容决定其性质,“累计折旧”与“固定资产”反映的经济内容一致,其性质必然相同。但“累计折旧”却与“固定资产”的结构相反,即贷增借减,余额在贷方。怎么理解这种相反的结构反映相同的经济内容,是正确认识该帐户性质的关键。贷“累计折旧是固定资产价值减少的增加,实质是资产的减少,而不是负债的增加;其借方一般不登记,只是固定资产实物在企业不存在时(如出售、报废等),与“固定资产”贷方对销;因先发生贷方额,故余额必然在贷方,反映现有固定资产的累计损耗额。用“累计折旧”的贷方余额抵减“固定资产”的借方余额,即求得现有固定资产的净值。在这里,备抵与被备抵帐户结构相反却反映了相同的经济内容,从而决定二者性质相同。这与傅文的“结构相反性质不同”的说法就根本不同了。新的《商品流通企业会计制度》要求,在“包装物”帐户下设“包装物摊销”明细户核算出租(出借)包装物的摊销额,与原制度包装物摊销时直接冲减包装物原值的方法并无本质区别,但其结构与“出租(出借)包装物”明细户相反,我们能说“包装物——包装物摊销”是负债帐户吗?
“利润分配”帐户的设置,是为了取得利润的实现和分配指标的需要。在盈利企业,对实现的利润进行分配时,不直接冲减“本年利润”帐户,而是设置“利润分配”去替代“本年利润”借方登记的利润分配内容。“利润分配”与“本年利润”反映的经济内容相同故性质相同。但其结构与“本年利润”的相反,即借增贷减,余额在借方(实际工作中,该帐户也有贷方余额的情形,且其余额性质较为复杂,在此不多加解释),平时只登记借方,反映的是利润分配的增加额即本年实现利润的减少额,贷方每年只登记一次,是在年终利润转销时。按傅文的观点“利润分配”当为资产类帐户,资产是企业的经济资源,但利润一经分配即退出企业,既无价值实体也不可求偿。例如企业用银行存款向投资者分配利润,借记“利润分配”.贷记“银行存款”(略去“应付利润”),如果把“利润分配”看作资产类帐户,借“利润分配”就是资产的增加,究竟增加的什么资产?既让人费解,又违背该帐户设置的初衷。
以上仅列举两个备抵帐户,意在说明问题。当然,类似例子还有。
二
备抵与被备抵帐户的结构相反,其性质有的不同,如“坏帐准备”与“应收帐款”;有的相同,如“累计折旧”与“固定资产”、“利润分配”与“本年利润”。为什么会产生备抵帐户性质上的两种情况呢?究其原因,是两种依据下会计处理的结果,即按预估和实际发生的经济业务进行会计处理的结果。应该说,执行新会计制度前所有经济业务都是实际发生的经济业务,故会计处理时涉及的备抵帐户的性质都与其被备抵帐户的相同,这也是我国已成定论的传统基础会计理论的内容之一。以上对“累计折旧”、“利润分配”两个备抵帐户性质的分析已说明这一点,在此就不重复了。执行新会计制度贯彻谨慎(稳健)原则,便出现了新的经济业务——预估的经济业务。所谓预估的经济业务是指企业预先估计可能发生且数额不确定的损失和费用所形成的那部分经济业务,它是谨慎原则的具体运用。预估坏帐损失的经济业务体现在会计处理上,就是会计界一致认同的备抵法(提取坏帐准备),即设置“坏帐准备”备抵帐户,按期预估坏帐损失,以便实际发生坏帐时予以转销。可见,“坏帐准备”是预估业务下涉及的备抵帐户。当企业预估潜在可能发生的坏帐损失时,并非实际发生了资产价值的损失。将没有发生的损失当作损失来入帐,分录为借记“管理费用——坏帐损失”,贷记“坏帐准备”。此时“坏帐准备”不是替代“应收帐款”贷方登记的内容(因实际发生的坏帐在“应收帐款”贷方登记),而是登记的一种先提后用的基金即坏帐准备金。其借方在实际发生坏帐时与“应收帐款”贷方对销,余额通常在贷方,反映已提未用的坏帐准备金。从反映的经济内容看“坏帐准备”是负债帐户,而其被备抵帐户“应收帐款”是资产帐户。这说明了在预估的经济业务下,备抵帐户与其被备抵帐户的性质是不同的。属于这样的备抵帐户还有“商品削价准备”。
两种依据下会计处理的结果,不但造成备抵帐户与其被备抵帐户性质的相同和不同,而且两者关系上的密切程度也各有特征。预估的业务涉及的“坏帐准备”帐户对于“应收帐款”帐户的依附性弱,具有相对独立性,具体表现是当“应收帐款”因收回而注销时,“坏帐准备”并不随之而注销。实际发生的业务涉及的“累计折旧”、“利润分配”对各自的被备抵帐户依附性强,具体表现为备抵帐户与其被备抵帐户共“存亡”,当被备抵帐户所反映的固定资产原值或本年实现利润注销时,备抵帐户所反映的累计折旧或利润分配随之而注销,真可谓“皮之不存,毛将焉附”了。
三
综上所述,在执行新会计制度两种会计处理依据并存的情况下,备抵帐户与其被备抵帐户的结构相反,性质有的相同也有的不同,决定备抵帐户性质的是其所反映的经济内容。而傅文“帐户的余额决定帐户的性质”和方文“调整帐户从属于被调整帐户,其帐户性质与被调整帐户的性质一致”的提法,都有局限性,不具备普遍意义。
据上,还有一点需要提及,以前的《国营工业企业会计制度》把“固定资产”、“利润分配”放在资金占用类科目,而把“折旧”、“利润”放在资金来源类科目,这是按帐户结构分类的结果,而非傅文所讲的“按科目性质进行的分类”。
责任编辑 宋军玲