时间:2020-05-26 作者:佟玉凯 王静 (作者单位:辽宁高等财政专科学校辽宁丹东财贸中专学校)
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摘要:
企业破产是市场经济条件下社会经济资源配置调整的一种有效形式,由此而引起的企业清算又是一个具体的非常规的财务工作过程。探索这一过程中会计核算内容的变化及其反映,对于完善我国财务会计制度,指导破产清算工作,具有重要的现实意义。
一、持续经营假设与清算会计的产生
常规会计核算是建立在一系列会计假设基础上的。《企业会计准则》第五条规定:“会计核算应当以企业持续、正常的生产经营为前提。”这里便蕴含着在可预见的将来,企业会以原有的目的持续经营下去的假设。这一假设是常规会计核算程序、方法存在的基础。在这一假设消失后产生的非常规财务会计工作,称为清算会计。其中服务于企业破产清算的叫作企业破产清算会计。
清算会计与常规会计之间是否存在一个明确的时间界点?这是关于清算会计期间的问题。回答应该是肯定的。从理论上讲,两个矛盾的东西不可能同时都是真实的,企业面临的状态不可能既是持续经营,又同时处于清算之中,清算会计与常规会计不能在同一个企业中同时存在,二者应该是非此即彼的转承关系。从现实来看,这一时间界点必须同时满足如下两个条件:①企业正常生产经营活动已经终止。此时,持续经营的假设已经消失,...
企业破产是市场经济条件下社会经济资源配置调整的一种有效形式,由此而引起的企业清算又是一个具体的非常规的财务工作过程。探索这一过程中会计核算内容的变化及其反映,对于完善我国财务会计制度,指导破产清算工作,具有重要的现实意义。
一、持续经营假设与清算会计的产生
常规会计核算是建立在一系列会计假设基础上的。《企业会计准则》第五条规定:“会计核算应当以企业持续、正常的生产经营为前提。”这里便蕴含着在可预见的将来,企业会以原有的目的持续经营下去的假设。这一假设是常规会计核算程序、方法存在的基础。在这一假设消失后产生的非常规财务会计工作,称为清算会计。其中服务于企业破产清算的叫作企业破产清算会计。
清算会计与常规会计之间是否存在一个明确的时间界点?这是关于清算会计期间的问题。回答应该是肯定的。从理论上讲,两个矛盾的东西不可能同时都是真实的,企业面临的状态不可能既是持续经营,又同时处于清算之中,清算会计与常规会计不能在同一个企业中同时存在,二者应该是非此即彼的转承关系。从现实来看,这一时间界点必须同时满足如下两个条件:①企业正常生产经营活动已经终止。此时,持续经营的假设已经消失,常规会计核算失去了基础,企业会计核算的指导思想发生了根本性的变化,清算会计不再服务于企业正常的生产经营决策和投资者的投资决策,而是主要服务于企业既有的各种债权人(包括政府有关部门)和企业破产清算机构。②企业必须依法破产。因为企业事实上的资不抵债只为清算会计产生创造了必要条件,只有当人民法院依法宣布企业破产才是清算会计产生的合法条件。根据破产法规定,人民法院宣告企业破产的裁定自宣告之日起发生法律效力,破产企业自即日起应当停止生产经营活动。所以我们认为,人民法院公开宣布企业破产的当日即为清算会计产生的时间界点。
另外,根据《民法通则》第四十条和第四十五条的规定,依法宣告破产是企业法人终止的标志;法人终止应当依法进行清算。因此,清算会计是服务于企业终止法律行为的,其会计期间应为清算的起止时间。
二、常规核算内容变化与清算会计核算内容
常规会计核算内容的变化与清算会计核算内容的确立是一个问题的两个方面,即在持续经营假设消失以后,常规会计核算内容中仍需核算的部分再加上清算期间新发生的核算业务,共同构成了清算会计的核算内容。这种变化和确立是由企业正常生产经营活动停止和会计信息使用者的特殊要求共同决定的。
根据《企业会计准则》的规定,会计核算包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六个要素,它们相互联系、相互制约,共同构成会计核算对象。当企业处于破产清算状态时,这六个要素的基本变化是:
1.资产扩张停止,货币资金流量增加。此时,企业正常生产经营活动已经停止,属于生产经营活动重要内容的企业长、短期投资活动也随之停止,资产扩张失去了主体内在驱动。资产是清偿企业债务的最后手段,清算期间企业的流动资产、固定资产、有价值的无形资产、各种投资品等都必须尽快变现,或直接以实物偿还债务,因此,企业的货币资金流量会随着资产变现和债务清偿而迅速增加。
2.企业负债额成为清算时间的减函数,所有者权益最后一次实现或自动消失。正常生产经营条件下,企业的负债规模随企业生产经营规模、国家政策和市场环境等因素的变化而变化,并持续保有相应规模。一旦企业进入清算状态,负债规模便会随着清算时间的递延而逐渐减少以至最终消失。所有者权益各项目的增减以及各项目间的转换核算(如用资本公积金、盈余公积金转增资本等)都将停止。按破产清算程序,偿付完企业全部债务后的剩余财产,可以在所有者之间进行一次性分配。分配结束,所有者权益随即消失。如果没有可供分配的剩余财产,则所有者权益便自动消失。
3.收入、费用、利润的核算由动态变为静态。正常生产经营条件下,收入、费用、利润等项目都是在相关性、配比性和权责发生制等原则指导下,按会计期间动态核算的。当企业进入破产清算状态时,这些项目的核算已不再服务于当期生产经营成果的核算、分配和下期的生产经营决策,而只是要将企业在终止时点上的经营状况和财务状况反映出来,为企业清算工作和最后纳税提供必要的信息和依据。因此,核算由动态变为静态,反映与下一个会计期间业务联系的预提费用、预付货款、亏损递补等项目的核算也就失去了现实意义。
常规会计核算内容发生上述变化以后仍需核算的内容和服务于企业清算而发生的各项收支一起,共同构成清算会计的核算内容。这些内容主要是:①货币资金流量核算,主要反映企业在清算期间库存现金、银行存款和其他货币资金的增减变化情况。②资产出售核算,主要反映清算期间企业固定资产、流动资产、有价值的无形资产和持有投资品的变现情况。③债务清偿核算,主要反映清算期间以货币资金或以实物偿付企业债务的情况。④清算损益核算,反映清算期间清算收益、清算损失和清算费用情况。⑤剩余财产分配核算,主要反映企业清算结束时其所有者权益的实现情况。
三、清算会计报表的内容及编制
清算会计报表是以清算时日常核算资料为依据,总括地反映会计主体在清算期间的财务状况和理财过程的报告文件。由于企业清算活动及其会计核算内容与正常生产经营活动、常规会计核算内容上存在的差异,以及会计信息使用者的特殊要求,决定了清算会计报表具有不同于常规会计报表的体系内容和编报要求。
《企业财务通则》第三十七条规定:“企业按照章程规定解散或者破产以及其他原因宣布终止时,应当成立清算机构,对企业财产、债务、债权进行全面清查,编制资产负债表、财产目录和债权债务清单……”《工业企业财务制度》第七十四条规定:“清算机构在清算期间,负责制定清算方案、清理企业财产、编制资产负债表和财产清单……”该制度第八十二条还规定:“清算完毕,清算机构应当提出清算报告并造具清算期内收支报表,连同中国注册会计师查帐报告,一并报送主管财政机关。”根据上述规定可以明确如下三个问题:①清算期间的会计报表由清算机构负责编报。②清算期会计报表的报送机关是主管财政机关(办理纳税和注销登记还需要向税务机关和工商行政管理机关报送)。③清算报表体系应由财产目录、债权债务清单、资产负债表(我们认为还应包括损益表和财务状况变动表)和清算期财务收支报表等组成。
在上述报表中除清算期财务收支报表以外,其余报表都是用来反映企业在终止时点上资产、负债和所有者权益状况以及终止前那个会计期间经营成果、财务变动情况的报表。编制的目的主要是为企业清算和最后纳税提供基础性的会计信息资料。其中的财产目录、债权债务清单,从严格意义上讲算不得会计报表,充其量只能是简单的统计报表。而资产负债表、损益表和财务状况变动表都是以正常生产经营条件下(特指终止前那个会计期间)的会计资料为依据,可以按现行制度规定编报。清算结束时,企业资产负债状况已无从反映,上述三张报表也就没有编制的必要了。清算期间企业财务状况和理财过程,可以通过编制清算期财务收支报表进行反映。
清算期财务收支报表可以由清算损益总表和货币资金流量表、资产变现表、所有者权益分配表等构成。
清算损益总表可以采用多步式损益表格式,用来综合反映企业清算财务收支全貌。表中可以设计四类项目。第一类为清算收入。其中包括清算期初企业实有货币资金、清算期内企业资产变现收入、收回债权及投资收入、因债权人原因无法偿付的债务、直接偿债的实物资产价值和其他清算收入等具体项目,从总体上反映企业的清偿能力。第二类为清算支出。其中包括清算费用、清算损失、应付未付职工工资及劳动保险费用、应缴未缴国家税收、尚未偿付的债务(应按“应偿还数”和“实际偿还数”分项列示)等具体支出项目,从总体上反映企业负债规模、结构和偿债的顺序、数额以及偿还的程度。第三类为清算收益净额。它是第一类减去第二类的差额。如果差额为负,反映企业资不抵债的绝对规模;如果差额为正数,则属于清算净收益。根据《企业财务通则》第四十条规定,清算净收益应依法缴纳所得税。清算净收益减去应缴纳的所得税后即为第四类:所有者权益——可供分配的剩余破产财产。
货币资金和资产变现是清算期间财务管理工作的重要对象,可以通过编制货币资金流量表和资产变现表来反映这两方面的情况。当存在剩余破产财产可供分配时,可以通过编制所有者权益分配表来反映分配情况。
责任编辑 宋军玲
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