时间:2020-05-26 作者:漆秀岚 (作者单位:北方工业大学经管学院)
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摘要:
本文以正在建设过程中的企业会计准则体系为理论依据和逻辑起点,剖析会计政策的内涵和外延,并在此基础上探求现代企业会计政策的选择方法、质量约束和揭示程序。
一、会计政策的基本概念
(一)会计政策的内涵
从严格意义上讲,会计政策是一个外来术语,它来源于利用公认会计准则规范企业会计行为的过程之中。按照美国会计原则委员会(APB)发布的题为“会计政策的揭示”的第22号意见书的定义,会计政策是指报告主体所依循的会计原则以及应用这些原则的方法。国际会计准则委员会(IASC)公布的“会计政策的说明”第1号国际会计准则中,则提出会计政策包括在编报财务报表时,管理人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序的见解,并进一步指出即使是针对同一会计事项,在处理中也有许多不同的会计政策,需要根据企业的具体情况,选用最能恰当地表现其财务状况和经营成果的政策。
上述两种表述显然存在一定的差别,但至少有两点是一致的。第一,会计政策是与会计人员的选择相联系的,而这种选择又必须符合公认的(或法定的)会计准则;第二,会计政策是企业贯彻会计准则、进行会计处理的基本方针,或者说是公认会计准则与具体会计行为之间的一种过...
本文以正在建设过程中的企业会计准则体系为理论依据和逻辑起点,剖析会计政策的内涵和外延,并在此基础上探求现代企业会计政策的选择方法、质量约束和揭示程序。
一、会计政策的基本概念
(一)会计政策的内涵
从严格意义上讲,会计政策是一个外来术语,它来源于利用公认会计准则规范企业会计行为的过程之中。按照美国会计原则委员会(APB)发布的题为“会计政策的揭示”的第22号意见书的定义,会计政策是指报告主体所依循的会计原则以及应用这些原则的方法。国际会计准则委员会(IASC)公布的“会计政策的说明”第1号国际会计准则中,则提出会计政策包括在编报财务报表时,管理人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序的见解,并进一步指出即使是针对同一会计事项,在处理中也有许多不同的会计政策,需要根据企业的具体情况,选用最能恰当地表现其财务状况和经营成果的政策。
上述两种表述显然存在一定的差别,但至少有两点是一致的。第一,会计政策是与会计人员的选择相联系的,而这种选择又必须符合公认的(或法定的)会计准则;第二,会计政策是企业贯彻会计准则、进行会计处理的基本方针,或者说是公认会计准则与具体会计行为之间的一种过渡。换言之,即企业会计程序与方法的直接依据是选定的会计政策,而会计政策的选择又必须严格遵照公认会计准则。这就形成了一个由公认会计准则到企业会计政策到具体会计行为的层递格局,通过它的运作来达到利用会计准则规范会计行为、保证会计信息质量的目的。
对会计行为进行规范的重要目的之一是约束会计信息质量。由于会计报表是最终会计信息的载体,因而有关会计信息的目标导向和质量约束都侧重于会计报表。实际上,通过会计报表可以追溯到会计处理的全过程。因此,将指导会计行为的会计政策置换成编报政策的作法是可以理解的。
综上所述,会计政策是会计主体在会计准则的统一规范下,结合实际情况,从技术方法的角度上组织自身会计行为的基本方针,以及根据这一方针,在会计准则的范围之内进行选择的结果。按照笔者的理解,会计政策是据以进行选择的基本方针和选择的结果——具体的会计政策两者的统一体,其中前者是内容本质,后者是实际表现。
(二)会计政策的外延
要准确理解一个科学概念自身的质的规定性,还必须把它同相关概念区别开来。与会计政策密切相关的概念主要有会计准则、会计原则、会计方法、会计规程等。
1.会计政策与会计准则
会计政策依存于会计准则,并且会计政策的选择必须在会计准则的许可范围之内。会计准则着眼于群体会计行为,具有共性,要求普遍遵从;会计政策则着眼于个体会计行为,具有特性,只要求特定主体遵从。
2.会计政策与会计原则
会计原则是对会计一般规律的概括和总结,是一个高度抽象的范畴。而会计政策是会计准则与企业实际相结合的产物,它对会计行为具有直接的指导意义。因而二者在抽象程度、指导作用等方面的差异是显而易见的。同时,会计原则经过一定的程序准则化成为会计准则的一个部分之后,即对会计政策的选择具有直接的制约功能。
3.会计政策与会计方法
会计方法是对会计事项进行分类、确认、计量、记录和报告过程中所采用的一切技术手段的总称。会计政策的主要功能就是从会计准则中选择合理、适用的会计方法。但会计政策绝不是会计方法本身。从会计政策的两个部分而言,基本会计方针是选取会计方法的依据,具体的会计政策则是对会计方法的直接限定。
4.会计政策与会计规程
会计规程是企业会计行为的具体规定,在我国习惯上称为企业会计制度,它主要包括会计组织机构体系(机构设置、人员分工及岗位职责等)、会计核算组织体系(会计核算模式、会计信息装置系统等)、会计事务处理程序、内部控制体系和责任会计制度等。很明显,有些超出了对外报告会计的范围,而会计政策是与对外报告相联系的。另外,企业会计规程中有许多不属于会计技术方法的范畴,而会计政策仅与会计技术方法的选择有关。当然,会计规程中的会计技术方法部分,必须符合企业会计政策,或者是企业会计政策的直接体现。
二、会计政策的选择方法
企业在选择会计政策时,必须符合以下几项基本要求:
(一)谨慎性
在会计准则的备选方法中,可能相对而言有的是激进的,有的是保守的。这就要求企业充分考虑经营过程中的各种不确定性,尽量避免选用高估收益、低计成本费用的方法。例如在折旧政策中,加速折旧一般比直线折旧更为切合谨慎的要求。
(二)实用性
对于特定的会计事项,在选用会计政策时应侧重于考虑其实质内容或实际后果,而不应局限于法律形式或外在表现。例如在租赁会计政策中,对于融资租入的资产,虽然其法定产权并未转移,但由于相关的收益和风险实质上业已转移,因而也应视同自有资产计提折旧。
(三)重要性
在选用会计政策时,应充分考虑会计事项相对于评价或决策的重要程度。对于重要的会计事项应详细核算和列示,对于非重大事项则可相对简省或并入其他事项进行会计处理。例如存货会计政策的选择,对于制造业而言,在产品一般是重要项目,应详加处理、单独列示;而对于流通业而言,则不存在或很少存在产品,此时,可并入材料中处理。又如,大宗贵重存货一般采用具体辨认法计价,而大量使用、单价较低的存货则可采用加权平均法计价,也是出于重要性的考虑。
(四)协调性
会计政策不应该是零散的,而应相互协调,融为一体。事实上,许多会计事项之间存在着内在的勾稽联系,因而在选用会计政策时必须协调一致。例如产权投资会计政策就必须与合并政策保持一致,否则合并报表的编制就无法进行。
(五)稳定性
一贯性要求保持会计信息口径和形式的相对稳定,也就意味着对会计政策的同一要求。会计政策一经选定,不得随意变更。即使有足够的理由变更,也应按一定程序加以揭示。
(六)经济性
不同的会计政策决定着不同的会计处理方法,其核算成本不会完全相同;同时,因核算深度和精度的不同也会导致实际效益的差别。在选用会计政策时,应贯彻成本效益原则,以所得大于所耗为标准,避免得不偿失的会计政策。
以上是会计政策选择方法的总体要求。至于具体的方法,则可视实际情况而定。
三、会计政策的质量约束
会计政策处于会计准则和会计行为之间,因而对其最大的质量要求就是一方面符合会计准则的规定,另一方面有利于规范会计行为。
(一)合规性
会计政策的选择必须限于会计准则的许可范围以内。唯有如此,才能保证企业会计行为和会计信息在会计准则的基调上规范统一。
(二)适应性
会计政策的生命力源于它对会计实务的直接指导作用,因而它必须与主体企业的实际情况相适应。有关因素主要包括以下几项:
1.企业的产权归属问题对会计行为的影响很大。企业会计政策必须适应产权结构的特点,有助于维护所有者的权益,客观、允当、及时地传送会计信息,以便支持相关的决策。
2.不同的行业适用不同的会计政策。例如制造业与服务业的会计政策就大相径庭。会计政策必须适应企业所属行业的特点,有针对性地贯彻会计准则的规定。
3.企业的经营规模、经营方式、业务繁简、业务类型等具体的经营特点也要求企业会计政策与之相适应。例如存货与销货成本政策就深受企业生产经营特点的影响。
4.企业内部管理的要求和内部控制体系的健全程度也是决定企业会计政策取向的重要因素之一。一般而言,内部管理越完善,相应地就会要求会计政策更加倾向于精确化和明细化,使内部管理与会计活动互相促进,相得益彰。
5.有关的信息披露要求也是影响会计政策的因素之一。企业选定的会计政策必须满足公开信息的需要。实际上,会计准则本身也是公开信息需求的产物,因而它所决定的企业会计政策自然应该与公开披露的要求相适应。
四、会计政策的揭示程序
大多数国家都要求企业对其所选用的会计政策进行不同程度的公开揭示。一般说来,只要企业有按照会计准则的规定公开提供会计报表的责任,就必须对所选用的会计政策进行揭示,以便报表使用者形成正确的理解、判断乃至决策。
(一)重大会计政策的揭示
重大会计政策是指对形成会计报表和促成会计信息使用者进行相关决策具有重大影响的会计政策。由于所谓的重大影响依赖于主观判断,缺乏统一标准,因而大多数有关会计政策揭示的会计准则中,都采用列举的方法规定了因作为重大会计政策予以详细揭示的项目。
例如,美国会计原则委员会第22号意见书中就列举了合并政策、折旧政策、无形资产推销政策、存货计价政策、外币折算政策、长期工程利润确认政策和专营收入确认政策等七项作为重大会计政策。当然,这种列举的办法并不能穷其所有,而且也显然很难适用于每一个企业,但它有助于指导企业确定重大会计政策。
对于重大会计政策,一般要求详细揭示,以便使用者了解会计报表的编制基础和口径,同时也在会计信息一致性与可比性方面提供了某种衡量尺度。
(二)特殊会计政策的揭示
对于特殊业务、特殊行业以及非常或创新的会计政策,一般也要求适当揭示。这主要是出于两个方面的考虑,其一是这些会计政策较为生僻,一般的会计报表使用者很难熟知,因而需要加以揭示;其二是运用这些特殊的会计政策,有时甚至会有悖于某些人所共知的原则或惯例,为了说明具体情况,需要加以揭示。
(三)会计政策揭示的方式
有关会计政策的揭示方式,灵活性较大。一般而言,重大会计政策应作为基本会计报表的一个组成部分,采用附注的形式加以陈述。这种陈述应该全面、清晰、易懂。特殊会计政策则应根据实际需要,比照重大会计政策予以适当揭示。对本期有重要影响或对以后各期可能带来重大影响的会计政策变更,应予详细揭示并陈述理由。如果会计政策变更的影响较大,应说明变更的影响并列出具体数额。
责任编辑 宋军玲
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