摘要:
会计期末对外币帐户余额进行调整,是外币业务会计处理的一个重要方面,由于企业财务会计定期对外报送的报表是统一以记帐本位币表述的,因此,在财务报表编表日按当日汇率对外币货币性帐户记帐本位币余额进行调整就显得十分重要。这项工作是否及时正确地进行,直接关系到企业资产计价和收益计量的正确性,关系到财务会计信息的正确揭示,因此,无论从理论上还是从实践上看,会计期末对外币货币性帐户记帐本位币额调整的问题都值得认真研究。
一、外币货币性帐户性质及其与汇率变动的关系
我们知道,外币帐户的性质决定了汇率变动是否对其产生影响以及产生什么样的影响。应当指出,并不是所有的外币帐户都承受汇率变动影响的。只有货币性外币帐户的余额才承受汇率变动的影响,非货币性外币帐户余额是不承受汇率变动的影响的。因而,会计期末需要按期末汇率重新表述的外币帐户余额,只是那些货币性的外币帐户的余额。所谓外币货币性帐户,是指其余额承受汇率变动影响的帐户。这些帐户的外币余额或者表示企业当前持有的外币金额及其记帐本位币等值,或者表示将来结算的外币金额及其记帐本位币等值。例如,外币现金、外币银行存款、将以外币结算的债权(如应收票据...
会计期末对外币帐户余额进行调整,是外币业务会计处理的一个重要方面,由于企业财务会计定期对外报送的报表是统一以记帐本位币表述的,因此,在财务报表编表日按当日汇率对外币货币性帐户记帐本位币余额进行调整就显得十分重要。这项工作是否及时正确地进行,直接关系到企业资产计价和收益计量的正确性,关系到财务会计信息的正确揭示,因此,无论从理论上还是从实践上看,会计期末对外币货币性帐户记帐本位币额调整的问题都值得认真研究。
一、外币货币性帐户性质及其与汇率变动的关系
我们知道,外币帐户的性质决定了汇率变动是否对其产生影响以及产生什么样的影响。应当指出,并不是所有的外币帐户都承受汇率变动影响的。只有货币性外币帐户的余额才承受汇率变动的影响,非货币性外币帐户余额是不承受汇率变动的影响的。因而,会计期末需要按期末汇率重新表述的外币帐户余额,只是那些货币性的外币帐户的余额。所谓外币货币性帐户,是指其余额承受汇率变动影响的帐户。这些帐户的外币余额或者表示企业当前持有的外币金额及其记帐本位币等值,或者表示将来结算的外币金额及其记帐本位币等值。例如,外币现金、外币银行存款、将以外币结算的债权(如应收票据、应收帐款、其他应收款、外币债券投资、未定有固定的记帐本位币金额合同的预付货款等)、以外币结算的债务(短期借款、长期借款、应付票据、应付帐款、应付工资、应付股利、其他应付款、应付债券、应计利息、未定有固定的记帐本位币金额合同的预收货款等)帐户均为外币货币性帐户。而外币销售收入、外币股权投资和外币实收资本虽然也应记录其原币发生额及其余额,但它们不是外币货币性帐户,其余额不承受汇率变动的影响,因而在会计期末不能对其记帐本位币余额进行调整,将其按期末汇率重新表述。
外币货币性帐户可分为外币货币性资产帐户和外币货币性负债帐户两大类。汇率变动对这两类帐户的影响方向是相反的。当一种外币的汇率上升时(每一单位该种外币可兑得的记帐本位币额增加时)企业持有的该种外币现金和银行存款的记帐本位币金额应当增加,因而会产生汇兑收益;企业以外币结算的债权的记帐本位币等值将大于这些债权发生时所记录的记帐本位币等值,这就意味着其所记载的确定金额的外币可以兑得更多的记帐本位币,因而同样产生汇兑收益。反之,在汇率下降的情况下,企业持有的外币现金和外币银行存款的记帐本位币金额将会减少,因而发生汇兑损失;企业以外币结算的债权的记帐本位币金额也将减少,这意味着确定金额的外币债权可兑得较少的记帐本位币,因而也会发生汇兑损失。因此,可以认为,在汇率上升的情况下,持有外币货币性资产将会发生汇兑收益;而在汇率下降时,持有外币货币性资产则会发生汇兑损失。汇率变动对外币货币性负债的影响情况与对外币货币性资产的影响情况刚好相反。在某种汇率上升时,企业持有的该种外币货币性负债的记帐本位币金额将增加,这意味着应以更多的记帐本位币清偿负债,因而产生汇兑损失;反之,在汇率下降的情况下,企业持有的外币货币性负债的记帐本位币金额将会减少,这意味着可以用较少的记帐本位币兑换金额原本确定的外币来偿还负债,因而发生汇兑收益。所以,可以认为,在汇率上升的情况下,持有外币货币性负债将会发生汇兑损失;而在汇率下降的情况下,持有外币货币性负债则会发生汇兑收益。
二、会计期末确认因汇率变动产生的汇兑损益的方法
在理解了汇率变动对外币货币性资产和外币货币性负债的影响方向及其归属的基础上,在会计期末对外币货币性项目余额进行调整就十分简单了。其具体方法如下:
1.将每一外币货币性项目的原币余额与期末汇率相乘,求得其在会计期末应当折合的记帐本位币金额;
2.从按照期末汇率计算的记帐本位币折算额中减去其帐面记帐本位币余额;
3.将二者的差额确认为汇兑损益(即汇率变动导致的汇兑损益)。
当计算结果为正数时为汇兑收益,计算结果为负数时为汇兑损失。
当计算结果为负数时为汇兑收益,计算结果为正数时为汇兑损失。
假定某企业在会计期末持有美元存款USD10 000,其记帐本位币为人民币,该项美元存款的帐面人民币等值为$85 266,期末汇率为USD1=$8.4462。对这笔美元存款按期末汇率调整以及确认汇兑损益的计算与分录如下:
原币余额USD10 000.00×期末汇率8.4462
=期末(调整后)记帐本位币额$84 462
这是应当记入期末美元存款帐户和列入资产负债表中的美元存款的人民币余额。
期末(调整后)记帐本位币额$ 84 462
-原帐面本位币额$85266=-$804(汇兑损失)
借:汇兑损失 804
贷:银行存款——美元户 804
在具体调整的过程中,为简化调整工作起见,最好将所有外币货币性帐户余额分外币币种——计算出其记帐本位币调增或调减额,确定应借记和应贷记的帐户及其金额,再根据各该项目的借记贷记金额的总差额统一确定应借记或贷记的汇兑损益额。
但是,在会计期末确认汇率变动影响的过程中,应当特别注意所要调整的只是那些外币货币性项目的余额,对于实收资本、外销收入以及长期股权投资等非货币性帐户余额则不能进行调整,因为它们不承受汇率变动的影响。同时,对于已经固定于一定记帐本位币额上的预收预付外币帐款也不能进行调整,因其已经失去了外币货币性项目的性质,从而不再承受汇率变动的影响。
另外,有些财会人员习惯于按照期末汇率与调整前帐面汇率之差确认调整额。这从理论上说是适宜的。但是,其应用条件是在调整前确实存在准确的记帐汇率。譬如,从上期期末调整后到本期期末调整前该项目所属帐户没有发生额,或者如果有发生额,但会计人员已经随即计算出一个新的帐面汇率。会计人员随时结计帐面汇率的情况在实际工作中是不多见的。特别需要注意的是,在对记帐本位币业务与外币业务混记的货币资金和债权债务帐户的记帐本位币余额按期末汇率进行调整时,绝对不能采用汇差与原币金额相乘的作法,因其调整前记帐汇率不明确或不可靠(未经加权平均)。
以上处理方法可称为帐调法。为了简化核算工作和减少调整过程中的差错,在月末或季末对外币货币性项目按照期末汇率调整并确认由于汇率变动而发生的汇兑损益,也可以采用表调法。所谓表调法是在财务报表编制底稿中反映应调整的项目及其调整金额,从而将调整结果直接计入各有关报表,而在平时不记入有关帐簿,到年末才根据年初年末汇率变动情况一次调整入帐。但是,如果采用这种作法,在年末调帐后编表时,应当注意把前11个月已在表中调整的部分扣除。只有这样,才能够做到既简化了核算工作,又保证了中期和全年财务报告的正确性。
责任编辑 郑维桢