由于《企业所得税暂行条例》对有关收支的确认采取了与财务会计制度不同的模式，故根据财务会计制度确定的会计所得，与按照税法确定的计税所得之间必然产生差异。这就引起了所得税会计问题。所得税会计包括对因会计所得与计税所得之间的差异而影响纳税的金额的帐务处理及其在财务报表中的表达。本文主要阐述其中帐务处理方法的比较与选择问题。

会计所得与计税所得之间的差异，其形式是多种多样的。实务中，必须正确区分不同性质的差异，因为这是选择确定会计核算方法的基础。按照差异的性质和形成原因，可划分为永久性差异和时间性差异。永久性差异是由于对收支采取的计算口径不同而产生的差额，这种差异在本期产生后，并不能在以后各期间转回。时间性差异则是由于对某些收支采取的确认时间不同而产生的差额。这种差异在本期产生后，可以在以后一期或九期内转回。

所得税会计的帐务处理方法有两种：应付税款法和纳税影响会计法。应付税款法是将本期会计所得与计税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，不论会计所得为多少，在申报纳税时均应按税法规定，将其调整为计税所得，再据以确定应交所得税，计入当期损益。纳税影响会计法是将本期会计所得与计税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。这种方法下，由于时间性差异对所得税产生的影响，应按照企业本期会计所得计算的应交所得税列入本期损益；根据计税所得及适用税率计算的金额即企业本期实际应交所得税，两者之间的差额（即时间性差异造成的影响纳税的金额）作为递延税款。由此可见，两种方法既有联系又有区别，其联系在于，无论会计所得与计税所得之间差异多大，也不管其差异的性质如何，企业本期实际应交所得税均按计税所得乘以适用税率确定。它们的区别则表现在：（1）计入当期损益的所得税费用不同：应付税款法下，通过“所得税”科目转入“本年利润”科目借方的所得税费用为计税所得乘以适用税率，而纳税影响会计法下计入“本年利润”科目借方的是会计所得按适用税率确定的金额。（2）对两种所得之间的差异造成的影响纳税的金额的处理不同：纳税影响会计下把影响纳税的金额独立出来作为递延税款，并把这一差异保留到其发生相反变化的以后期间予以转销。这种方法由两个阶段构成：递延税款的确认阶段，以及递延税款的转销阶段。这两个阶段之所以存在，是因为时间性差异由两个阶段构成：时间性差异的形成阶段和转销阶段。而应付税款法则由于计入当期损益的所得税费用就是按当期计税所得确定的，实际应缴纳的所得税也是按经纳税调整后的计税所得确定的，两者的计算依据相同。因此，这种方法下，两种所得之间的差异对纳税金额的影响就可被看作是直接计入当期损益之中。换言之，应付税款法对这种影响金额勿需单独确认，因而也不存在转销，而是直接把它当作一种费用从当期损益中扣除。正因如此，应付税款法被看作是收付实现制在所得税会计中的体现，而纳税影响会计法被看作是权责发生制的体现。（3）适用条件不同：应付税款法适用于两种所得之间的差异在本期发生后，不能用以后期间的会计所得转回的情形，虽然这种适用条件与永久性差异的特征是一致的，但这并不意味着应付税款法仅适用于产生永久性差异的情形，这与下述问题有关。纳税影响会计法适用于两种所得之间的差异本期产生后，能由以后期间的会计所得转回这一情形。从理论上说，纳税影响会计法适用于任何时间性差异对纳税造成的影响。但事实上，在会计所得小于计税所得情况下，由于采用纳税影响会计法时，在递延税款的确认阶段会造成利润的提前、超额分配，这样，在递延税款的转销阶段，如果没有足够的会计所得来转销前期形成的时间性差异，那么后期就不会产生足够的税额来转销前期已确认的递延税款，对国家、对企业均将产生不利影响。下例可以说明这个问题。

假定某商品流通企业以850万元购得一项无形资产，预计使用年限5年，并按照财务制度规定据以摊销该项资产。该企业预计前5年每年会计所得115万元，后5年每年会计所得为60万元，适用所得税税率为33%。又假定除上述情况外，会计所得与计税所得没有其他差异。该企业拟采用纳税影响会计法进行帐务处理。

由于税法规定，无形资产的摊销期限至少10年，因此该企业在申报纳税时，必须据此进行纳税调整。本例中，我们按10年进行调整。

10年中每年计税摊销额=850÷10=85（万元）

前5年每年会计摊销额=850÷5=170（万元）

后5年每年会计摊销额=0

1、前5年：递延税款确认阶段

纳税调整额=170-85=85（万元）

计税所得=115+85=200（万元）

按计税所得计算的应交所得税=200×33%=66（万元）

按会计所得计算的应交所得税=115×33%=37.95（万元）

时间性差异造成的影响纳税的金额（递延税款）

=（170-85）×33%=66-37.95=28.05（万元）

第1年至第5年，每年均作如下帐务处理：

申报时：借：所得税 379500

递延税款 280500

贷：应交税金—应交所得税 660000

期末时：借：本年利润 379500

贷：所得税 379500

年终时：借：本年利润 770500

贷：利润分配—未分配利润 770500

其中：770500=1150000-379500

应注意的是：77.05万元即是企业将用于分配的净利润，但企业实际纳税后可用于分配的税后利润却为49（115-66）万元。这就是说，纳税影响会计法下，在递延税款确认阶段，如果会计所得小于计税所得，那么每年实际将分配的净利润比实际可分配的税后利润要大，即将会产生提前、超额分配的局面，这时，如果在递延税款的转销阶段，企业有足够的会计所得转销已形成的时间性差异，那么前期确认的递延税款也将在这一阶段得到转销，从而减少后期实际将分配的净利润。这样，在整个10年内，实际将用于分配的净利润总额等于实际可用于分配的税后利润总额。因此前期产生的提前、超额分配利润现象，将因后期少分配利润而得到消除。然而，在递延税款的转销阶段，即时间性差异发生相反变化的阶段，如果企业没有足够的会计所得转销已经形成的时间性差异，那么将不会产生足够的税款来转销已经确认的递延税款，从而提前、超额分配利润的现象将不会得到消除，即真正形成了提前、超额分配利润的局面。本例中正是如此。

2、后5年：递延税款转销阶段

纳税调整额=0-85=-85（万元）

计税所得=60-85=-25（万元）

按计税所得计算的应交所得税=0

按会计所得计算的应交所得税=60×33%

=19.80（万元）

第6年至第7年，每年均作如下帐务处理：

申报时：借：所得税 198000

贷：递延税款 198000

应交税金—应交所得税 0

期末时：借：本年利润 198000

贷：所得税 198000

年终时：借：本年利润 402000

贷：利润分配—未分配利润 402000

其中，402000元系根据“本年利润”科目在扣除所得税前的贷方余额60万元，扣除转入的、按会计所得确定的应交所得税19.80万元之后的余额，从会计处理上上看，它是可供分配的利润。现在，矛盾产生了：没有交纳所得税，却有利润可供分配；一方面，已经确认的递延税款不能如期转销完毕（本例中10年后尚余41.25万元递延税款未予转销）。另一方面，却因递延税款确认阶段实实在在地向投资者分配利润，使得留存在企业内部的、可动用的资金减少了，于国于己都产生不利影响。因此，财政部《企业所得税会计处理的暂行规定》指出，在会计所得小于计税所得的情况下，如预计到今后没有足够的会计所得能转销时间性差异，应采用应付税款法。国际上对这一问题的处理原则是，在以后相当长的期间（至少3年）内预计不能转销或有确切的证据，证明以后期间很难转销时间性差异，应采用应付税款法。我国对此规定与国际惯例是一致的。在因时间性差异导致会计所得大于计税所得的情况下，由于递延税款的存在，使得前期实际分配的净利润小于可用于分配的税后利润，这时将能留存一部分积累资金在企业内部，用于扩大再生产，同时，这种处理方法还能降低投资风险，充分利用货币的时间价值，所有者还能借以获得资本收益等等，对国家、企业、所有者都有利。因此，世界上很多国家的所得税会计都鼓励在这种情况下采用纳税影响会计法。

应当指出的是，上述例子是在税率没有变动或没有开征新税的情况下的处理方法。在税率变动或开征新税的情况下，具体运用纳税影响会计法时，还可以选择采用递延法或债务法进行帐务处理。

递延法下，发生在本期的时间性差异对纳税的影响，用现行税率计算，以前各期发生而在本期转销的各项时间性差异对纳税的影响按照当初发生时的税率计算。在债务法下，发生在本期的时间性差异对纳税的影响，用现行税率计算；在税率变动或者开征新税的年度，对变动前已确认的递延税款余额作相应的调整；以前各期发生而在本期转销的各项时间性差异对纳税的影响用现行税率计算。由此可见这两种方法的异同。作为纳税影响会计法的具体运用，两种方法的共同特征都是把本期由于时间性差异而发生的递延税款，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销；而且，无论是在税率变动或开征新税之前，还是在此之后，递延税款都按当年的现行税率来确认或计算。两者的区别在于：（1）税款费用的构成不同：采用递延法时，一个时期的税款费用包括：当期应交所得税；在会计所得大于计税所得时递延至以后时期的时间性差异对纳税的影响，或者在会计所得小于计税所得时由以前时期递延转来的时间性差异的纳税影响。采用债务法时，一个时期的税款费用包括：当期应交所得税；本期发生或转销的时间性差异的纳税影响；税率变动或开征新税时，对资产负债表中递延税款余额的调整数。（2）递延税款的性质不同：由于时间性差异存在时必然会对纳税金额产生影响，从而导致递延税款出现，但在两种方法下，其性质却有明显的不同：在债务法下，递延税款表示企业的一项资产或债务，在会计所得小于计税所得时，因本期实际应交的所得税大于计入本期损益的所得税费用，故递延税款代表了一项预付资产，它用于留抵时间性差异发生相反变化的以后期间少交的所得税。反之如果会计所得大于计税所得，本期应交的所得税将小于计入本期损益的所得税费用，其差异将体现在“递延税款”科目的贷方，它表示了一项应于将来支付的债务，待到时间性差异发生相反变化的以后期间支付。与此不同的是，递延法下的递延税款不代表一项资产或债务，它仅仅表示本期确认的、应由以后期间转销的金额，或以前期间确认而应在本期转销的金额，是一种延期的确认或转销。（3）税率变动或开征新税时，对已确认递延税款余额的处理不同。采用债务法时，因递延税款代表了一项资产或负债，为了准确计量企业的资产或债务，在税率变动或开征新税时，必须对以前已确认的递延税款余额作相应调整。而递延法下对递延税款的处理仅仅作一种延期的确认或转销，因此税率变动或开征新税时是否对在此前已确认的递延税款余额作调整并不重要，故为简单起见一般不予调整。《企业所得税会计处理的暂行规定》指出，企业采用纳税影响会计法时，一般按递延法进行帐务处理。

综上所述，在会计所得与计税所得之间产生永久性差异时，无论税率是否变动，是否开征新税，只能采用应付税款法。在出现时间性差异时，如果会计所得小于计税所得，基于慎重和稳健的原则，应采用应付税款法；假如会计所得大于计税所得，基于对国家、企业和所有者均有利的认识，应采用纳税影响会计法。在纳税变动或开征新税情况下，对于时间性差异影响纳税金额的处理，一般应采用递延法，这主要是为了简化会计核算。

责任编辑 温彦君