时间:2020-05-26 作者:石连运 山东大学会计系
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摘要:
营业收入数额确定的正确与否,直接影响企业所获得的利润,影响对企业经营业绩的评价。因此,如何正确界定营业收入便成为会计学界多年来讨论的重要话题。下面介绍日本会计确认营业收入的原则,供借鉴参考。
一、实现主义的确认原则
在日本企业会计原则中关于营业收入的确认原则是这样规定的:
营业收入指依靠销售商品或提供劳务而实现的收入,根据实现主义原则确认。对于未完工的长期承包工程,可以合理地估计收入,确认为本期的营业收入。
这里所说的实现主义是相对于现金主义和发生主义而言的。是指以销售商品或提供劳务的行为已经发生、并且收入得以实现的时点作为营业收入确认时点的原则观点。我国《企业会计准则》中规定:“企业应当在发出商品、提供劳务、同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时,确认营业收入。”可见,我国同样是贯彻实现主义原则的。
现金主义原则是指销售商品或提供劳务的行为已经发生,收入不仅实现,而且是取得相应的现金收入,将这个时点作为营业收入确认时点的原则观点。除上述两种观点外,还有发生主义原则,即只要销售商品或提供劳务的行为已经发生,不管收入实现与否,都应该把行为发生的时点作为营业收入...
营业收入数额确定的正确与否,直接影响企业所获得的利润,影响对企业经营业绩的评价。因此,如何正确界定营业收入便成为会计学界多年来讨论的重要话题。下面介绍日本会计确认营业收入的原则,供借鉴参考。
一、实现主义的确认原则
在日本企业会计原则中关于营业收入的确认原则是这样规定的:
营业收入指依靠销售商品或提供劳务而实现的收入,根据实现主义原则确认。对于未完工的长期承包工程,可以合理地估计收入,确认为本期的营业收入。
这里所说的实现主义是相对于现金主义和发生主义而言的。是指以销售商品或提供劳务的行为已经发生、并且收入得以实现的时点作为营业收入确认时点的原则观点。我国《企业会计准则》中规定:“企业应当在发出商品、提供劳务、同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时,确认营业收入。”可见,我国同样是贯彻实现主义原则的。
现金主义原则是指销售商品或提供劳务的行为已经发生,收入不仅实现,而且是取得相应的现金收入,将这个时点作为营业收入确认时点的原则观点。除上述两种观点外,还有发生主义原则,即只要销售商品或提供劳务的行为已经发生,不管收入实现与否,都应该把行为发生的时点作为营业收入确认时点的原则观点。
从衡量企业的经营业绩来看,发生主义原则也有一定的合理性,因为企业为此付出了一定的努力。但是作为衡量企业经营业绩主要指标的利润具有可分配性,即要缴纳相应的税金,并向股东分红等。如果只是销售行为发生,但相应的收入以后并未能实现,这样计算出来的利润便成了虚利润,和稳健性会计原则是相悖的。所以,尽管发生主义在理论上有其合理的成份,但在制度上不能作为营业收入的确认原则。
现金主义是实现主义的一种特例,只不过比实现主义要求更苛刻的条件而已。用现金主义作为营业收入的确认原则自然不会发生虚增收入的问题,但是在现今普遍采用信用交易的经济环境下,用现金主义确认营业收入,显然低估了企业的经营业绩,同样也是不合理的。
实现主义处于发生主义和现金主义的中间状态。尽管也会发生坏帐损失,但产生损失的概率要比发生主义小得多。即使发生了坏帐损失,也可以用坏帐准备金抵补。同时,又能很好地适应普遍采用信用交易的经济环境。因此,用实现主义原则作为营业收入的确认原则是比较合理的。但是这并不是绝对的,从后面的叙述中可以看到,在某些特殊条件下,也可以用发生主义原则作为营业收入的确认原则,但本质上仍是符合实现主义原则的。
二、营业收入确认的分类
日本企业会计原则后面还附有注解,对各种销售形态进行了详细的分类,并对各种营业收入的确认作了具体的说明。我国企业会计准则中没有这些内容,一般在行业会计制度中作出规定。
日本企业会计原则注解中对于营业收入的分类,可概括为以下几种:
(一)现金销售收入的确认。将商品发出并取得现金收入的时点作为销售收入的确认时点。购货方经检验发生退货时要对销售收入进行相应的调整。
(二)信用销售收入的确认。将商品发出并取得索取货款凭证的时点作为销售收入的确认时点。一般说来,信用销售收入要高于同一商品的现金销售收入,因为其中包括利息及其它费用。购货方退货时也要对销售收入进行相应的调整。
(三)委托销售收入的确认。委托销售是指将商品委托给别的企业销售的形态,委托销售收入实现的时点是商品在受委托方销售的时点,根据受委托方送达的销售报告确认。但也可能发生商品已经售出,但受委托方的销售报告迟迟没有送达,而造成销售收入不实的情况。因此规定受委托方每销售一批代销商品,必须尽快地通知委托方。在受委托方未销售的商品作为库存商品处理,围绕委托商品销售所发生的费用作为销售费用处理。
(四)试用销售收入的确认。有些新产品为了打开销路,先交给用户使用,用户根据使用情况再决定是否购买。这种销售收入确认的时点应为用户表示购买意图的时点。即以双方签订的合约为准。例如,用户在规定的时间内不退货,则表示愿意购买等。在用户未表示购买意图前,试用商品作为库存商品处理。
(五)预约销售收入的确认。有些紧俏商品或生产周期长的商品(如轮船),用户为购买到货物常常预先支付货款或部分定金。对于生产企业来说,这些预收货款(或定金)在未发货前要作为负债处理,等到向购货方发出货物时,确认为销售收入。具体会计处理过程是:
未发货前:借:现金(或存款)
贷:预收贷款
发货时:借:预收贷款
贷:销售收入
未交货部分作为负债递延到下一期
(六)分期付款销售收入的确认。分期付款销售是以分期回收货物价款为条件的销售形态,其特点是能扩大销售量,但回收货款所需时间较长、事后费用多、潜存的坏帐损失可能性大。作为原则,可以和通常的销售形态一样,在货物发出并取得索取价款的凭据后,即可确认为销售收入。然而,和通常销售形态相比,又有其独特的处理方法。一般可以选用以下两种处理方法中的任意一种:
方法1:把全部货物的销售价款作为期间收入确认,而未回收价款或未到期价款所应包含的销售利润从本期销售利润中扣除,作为递延利润递延至下期。
方法2:将当期已回收到的价款或当期应该到期的价款(不管是否已经回收)作为当期销售收入确认,而把未回收价款或未到期价款所应包含的销售成本作为库存商品处理。
采用这两种方法中的任一种所计算出的当期利润都是相同的,而方法1能够比较明了地表示经营的内容,故多采用之。
下面举例说明这个问题:
(例)资料:某企业期初商品库存额2000元,本期购入商品10000元,商品现金销售额6000元,分期付款销售额4400元,本期收回2200元,期末商品库存5000元,并假定分期销售价格比现金销售价格增加10%。
要求:根据以上资料试用两种方法编制当期损益表。
解答:1.根据方法一,全部货物的销售价款作为当期的销售收入计入,本例中为:
6000+4400=10400(元)
本期的销售成本为:2000+10000-5000=7000(元)
但分期付款销售收入本期只回收2200元,尚有2200元未到期,因此应该把这一部分所包含的销售利润从本期利润中扣除,作为递减销售利润转入下期。计算过程如下:
(1)计算分期付款的销售利润率:
a、假定全部为分期付款销售时的销售额
6000×(1+10%)+4400=11000(元)
b、销售成本=7000元
c、销售利润=11000-7000=4000(元)
(2)从本期应扣除的利润:
(4400-2200)×36%=792(元)
2.根据方法二,本期的销售收入为:
6000+2200=8200(元)
本期的销售成本为:2000+10000-5000=7000(元)
尚未到期的2200元销售收入所应包含的销售成本作为库存品处理。计算过程如下:
(1)计算分期付款的销售收入与销售成本的比率
根据销售利润率+销售收入成本率=1的关系可得:
销售收入成本率=1-36%=64%
(2)未回收额所包含的成本为:
(4400-2200)×64%=1408(元)
3.将以上计算的数据,填入收益表,可以发现所计算的当期利润是相同的。
损益表
方法Ⅰ 方法I
Ⅰ、总销售收入
普通销售收入 6000 6000
分期付款销售收入 4400 10400 2200 8200
Ⅱ、总销售成本
期初库存额 2000 2000
当期购货成本 10000 10000
期末库存额 5000 5000
本期销售成本 7000 7000
Ⅲ、未回收部分
未到期销售收入
所含利润(扣除) 792
未到期销售收入
所含成本(存货) 1408 5592
Ⅳ、本期销售利润 2608 2608
(七)长期承包工程收入的确认。完成期超过一年的工程,其收入的确认可以采用两种方法处理:
1.工程完了法:将工程完工并交付使用的时点作为收入的确认时点。但这种方法仅适用于小工程,而对耗费时间较多的大工程不适用。
2.工程进度法:根据工程的进度率,估算该期间能够取得的工程收入作为当期收入确认。
当期工程收入=工程承包价格×当期工程进度率
(八)某些农产品和矿产品销售收入的确认。有些农产品和矿产品受到国家自然资源政策的保护,只要生产出来,肯定能以某种价格认购。在这种情况下,产品在收获或生产阶段(即产品销售之前)就可以确认为销售收入。
三、关于实现主义原则的讨论
实现主义原则要满足两个条件:其一是销售行为或劳务行为已经发生;其二是取得了相应的价款或索取价款的凭据。实现主义原则既能适应信用交易普遍被采用的经济环境,又符合会计的稳健原则。因此,用实现主义原则作为营业收入的确认原则是恰当的。从以上介绍的不同销售形态收入的确认中可以看出,基本上都是贯彻实现主义原则的,然而,承包工程中的进度法和某些农产品、矿产品的处理却是例外。工程进度法所计算的本期收入只不过是该期付出的劳动应该取得的收入而已,而实际上可能并未得到这些收入。因此,从处理程序上讲应该属于发生主义原则。可是,一般说来,承包工程都已签订承包合同,除非发生重大质量问题,发包方一定要接收这个工程的。同时,在工程开工之前和施工的过程中,发包方也要向承包方支付一定的工程价款。可见,承包方提供劳务后收入的实现基本上是能够保证的。受国家政策保护的某些农产品或矿产品,只要生产出来之后,保证能以某一价格出售并获取收入。对于这些特殊情况,允许在销售收入实现前就确认为销售收入或工程收入。表面上它们遵从发生主义原则,但本质上还是满足实现主义原则的。
责任编辑 宋军玲
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