一、会计准则的一大缺憾

在企业会计核算循环中，会计确认、计量、记录和会计报告构成了会计信息输入、输出的基本处理环节。而在这一循环体系中，会计核算的一般原则是会计理论的重要组成部分，是会计信息揭示的质量要求，也是会计实务操作的基本规则、规范。已颁布实施的《企业会计准则》规定了企业会计核算的12条“一般原则”，为企业会计确认、计量和报告的规范化、科学化奠定了理论基石。但令人遗憾的是，会计收益的划分原则，即划分经营性收益与资本性收益的原则，未能成为我国企业会计核算的一般原则，不能不说是《企业会计准则》的一大缺陷。笔者认为，会计收益的划分问题对企业会计核算具有十分重要的影响，应上升、归纳为“一般原则”。主要表现在以下两个方面：

一是计算会计利润的基本前提。从严格意义上讲，收益与收入的概念有所不同，收益包括收入和利得。经营性收益产生于生产经营活动过程，包括营业收入、投资收入、营业外收入、利息收入和其它利得；资本性收益产生于资本溢价、增值、汇率变动等。前者构成企业利润总额的基础，后者则作为企业资本准备金（亦称准资本），属于投资各方共有的权益，因此，两者有本质区别，如果在企业会计处理上混淆了两种收益的计量标准，则可能导致企业经营成果的扭曲，给编造、粉饰会计报告者有可乘之机。所以，正确区分两种收益的界限，是企业正确进行利润核算的基础。

二是维护投资者利益，防止企业资本流失。资本性收益和经营性收益最终构成企业所有者权益的一部分，但两者分配去向和用途不同。经营性收益在缴纳所得税、弥补以前年度亏损、提取一部分盈余公积金后，绝大部分用于投资者分配；资本性收益只能计入“实收资本”或“资本公积”帐户，按规定程序资本公积可转增资本，绝不能用于发放股利和分配。由于两种收益的性质不同，如果会计处理的界限不清，则可能发生侵害投资者权益的现象。如：将资本性收益计入经营收益，把“本”当成“赚”头花，虚夸分配，导致企业本金流失，削弱企业投资基础，影响企业长远发展；或者把经营性收益误计资本收益，导致企业留存收益下降，减少投资者分配。这两种结果都直接歪曲了会计的客观性、真实性原则，影响投资者的合法利益。

鉴此，西方许多国家早在1929年世界经济危机以后，就吸取了由于会计收益计量的随意性而任意粉饰会计报告的教训，纷纷界定和公布了会计收益的划分标准。例如，美国会计师协会与纽约证券交易所1932年共同组成特别委员会，提出了“会计五原则”，其中就有两项涉及会计收益的划分问题，即“关于资本盈余（视同收益、公积，笔者注）的原则”、“关于经营盈余的原则”。日本执业会计师协会在其制订的《企业财务会计标准》中指出：“资本公积和营业公积不得混淆”，这一条规定成为其7条会计的“一般标准”之一。国际会计准则委员会在其发布的迄今为止的31号公告中，虽未明确提出划分资本性收益与经营性收益原则，但在发布的《关于编制和提供财务报告的框架》中明确指出了两种收益的不同，“收益（指经营收益，笔者注）是指会计期间内经济利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增值或是负债减少而引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”可见，经营性收益与资本性收益的划分原则，已被西方国家以准则、标准的形式予以公告并运用，并得到国际会计准则的公认。

西方许多国家的发展证明，越是股份经济发展初期，越要注重股份公司报表公告的客观、公正、可靠，以正确引导投资投向和投量。我国目前正积极、稳步地推行股份制改革、国家、法人、个人、外商参股经营已成为企业资本多元化的发展趋势。推动股份制健康发展的重要内容是强化财务管理和会计核算，规范会计主体的收益计算，防止隐瞒或冒估利润的现象发生，维护投资者合法利益。这一点，在股份经济启动发展阶段和股市尚不健全的初级阶段尤为重要，搞不好会因收益标准的偏差导致不同企业的利润缺乏可比性、真实性，错误的利润信号往往引导投资者步入投资误区，引发股市的波动和混乱。况且，利润指标是考核企业经营业绩、决定工资分配和评价、诊断企业财务状况的敏感性指标，长期以来一直存在着“厂长利润”等夸大或隐瞒会计利润的负面效应，因此，很有必要对经营收益和资本收益政策明晰化、科学化，堵塞会计原则、制度方面形成的虚假收益的漏洞，必须将划分经营性收益与资本性收益的问题以会计核算的原则形式予以确立，并作出深刻的揭示与科学规范，起到醒世和告诫作用。

二、会计收益划分理论的形成与概述

在会计发展初期，由于资本规模很小，且单一的个体私有经济，会计对象极其简单，在会计核算上既没有分期核算的必要，也不存在资本变动收益问题。一切收益都在发生时计入当期经营收益。随着生产经营规模的扩大和经营活动的持续化、自动化，由于分期纳税和企业内部深入细致的管理要求，产生了按会计期间定期计算经营成果和报送会计信息的要求，因而就要求对会计经营收益进行分期核算。这样，就形成了早期的按权责发生制确定经营收益的理论，即：不论是否在本期收到现金收入，只要应归属于本期的收入均应在本期加以确认；不论是否在以后各期收到现金收入，只要应归属于以后各期的收入均应在以后各期予以确认。由于社会化大生产的蓬勃发展，资本规模日趋扩大，资本流动频繁，投资、筹资行为多元化，出现了股份、联营、兼并、改组等资本的重组和流动现象，诞生了除经营性收益以外的许多资本性收益行为，如发行股票，发行价高于面值的溢价额；企业兼并或合并后，评估后的净权益大于帐面净权益；按法律规定资产评估后，重估值高于帐面值，等等，这部分日趋增多的收益理所当然的激起了会计理论和实务工作者的研究兴趣。显然，它们与企业生产经营活动无关，等同于经营性收益处理与情理不合。国际会计准则16号公告“固定资产会计”和25号公告“投资会计”概括了这类收益的研究成果，“固定资产重估价所引起的帐面净值增加，通常是以重估价盈余科目直接贷记股东权益，一般不能用于盈余分配。”“长期投资重估价引起帐面金额的增加数，是作为重估价盈余直接贷记业主权益。”至此，会计收益打破了仅在经营性收益中分期划分的原初理论，而迈向经营性收益与资本性收益的分类划分的较深层次。

关于经营性收益与资本性收益的概念，日本执业会计师协会发布的《企业财务会计标准》作出了明确的规定，“产生于资本交易的公积是资本公积。而产生于收入——费用交易的公积是营业公积，换言之，也就是盈利中留存金额”。“资本公积指超面值缴入股本、无面值股票缴入公积、股本减少产生的利得、合并时产生的利得等。”笔者大体认同。根据我国情况，可概括为：所谓经营性收益，是指该项收益的发生与生产经营活动有关，应反映在本期或下期损益表收入或利得之中；所谓资本性收益，是指该项收益的发生与生产经营活动无关，应反映在资产负债表的所有者权益之中。

划分经营性收益与资本性收益的原则，与权责发生制和收入确认原则既有联系又有区别。首先，前者统驭后者。任何收益的发生，必须先在经营性收益和资本性收益之间进行初次确认，倘若属于资本性收益直接计入有关资本、资本公积帐户；倘若属于经营性收益，则再根据收入原则和权责发生制原则进行再确认，分期计入各期损益。初次确认是基础，二次确认是初次确认的延伸和具体化。其次，后者不完全适用于前者。收入实现原则和权责发生制原则是进行经营性收益的期间计算的标准，但它们并不适用于资本性收益的衡量，因为资本性收益不计入经营成果，不苟求于期间的严格划分和计算，一般按收付实现制原则予以确认。

划分经营性收益与资本性收益的标准就是看某项收益与企业生产经营活动是否有经济上的因果联系。概括起来，下列收益应列作资本性收益：一是在生产经营活动开始前的筹集资本收入，包括收进股（资）本和溢价，捐赠的资产和国家拨入资本等；二是通货膨胀（紧缩）引起的资产重估增（减）值；三是游离于会计主体的对外投资活动，投出（或收回）资产评估价与帐面价差额；四是企业生产经营活动歇业时所发生的合并、兼并或改组行为的，净权益评估值与帐面值之差；五是企业破产清算后，发生的清算收入、利得。其它发生的与生产经营活动有关的收益，如资产处置收益、利息收益、营业收益等，应计入经营性收益。

三、经营性收益与资本性收益的内容和核算

经营性收益包括主营业务、附营业务、营业外业务、投资业务等收益，分别通过“营业收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”等帐户核算，这里不再详述，现将资本性收益内容归纳如下：

1.国家投入。指国家无偿拨入的固定资产、流动资金周转款项以及专项拨款所形成的固定资产。

2.国有土地转让净收入。指原国家划拨给企业的土地有偿转让使用权净收入（扣除补交的土地出让金、收益金等）。

3.受赠财产。

4.资本溢余。包括股份企业溢价发行股票收益、合营企业实收资本超出资本金差额和资本汇率折算差额。

5.资产增值。指企业涉及产权变动需对资产重估的增值部分。

6.投资增值。指企业用固定资产、流动资产和无形资产对外投资，投出（或收回）评估值与帐面值之差。

关于会计处理现行制度基本作出规定，本人大多数无异议，但对第2项业务不敢苟同，提出商榷。（92）财综字第172号颁布《关于国有土地使用权有偿使用收入若干财政问题的暂行规定》的通知明确规定，对留给企业的土地使用权有偿使用收入，作为企业营业外收入，照章纳税。现行的工业、商品流通企业等行业制度都沿袭了这种处理方法。笔者认为，这种处理模糊了经营性收益与资本性收益的界限，土地属于国家按行政关系划拨给企业的劳动场所，企业转让这部分劳动资料的收益，理应划归国家作为产权收益，计入损益、纳税和分配则使会计主体收益虚增，国家权益流失，且该收益与企业正常经营活动无关。因此，应划归资本性收益计入“国家资本金”。事实上，农业企业会计制度就是这样规定的，应对工业、商品流通业等行业制度加以修正，以利于各行业制度的统一和可比。

值得一提的是，我国会计准则和各行业会计制度都将资产评估增值和投出（或收回）资产增值作为资本性收益计入资本公积，但对减值未作规定。上述减值是否属于资本性收益（以减项核算）范畴呢？笔者认为，应作为收益性支出（准确讲为利失）计入当期损益。主要理由是：①符合国际惯例。国际会计准则16号公告“固定资产会计”规定：“固定资产重估价所引起的帐面净值的减少应在收益中开支”，第25号公告“投资会计”指出：长期投资“重估引起帐面金额的减少数……在所有其他情况下，帐面金额的减少都应冲减收益。”②充分体现会计的谨慎原则。资产（投资）增值列入资本公积，减值列入损益，有利于企业固本培基、增强后劲。③体现资本保全原则。减值若冲减资本公积，实际上属变相的抽资行为，违背了新制度资本保全的改革初衷。