一、稳健主义原则的产生和时兴的历史背景

稳健主义的思想萌生历史悠久。迈克尔·查特菲尔德在其《会计思想史》中称稳健主义可追溯到公元前5世纪古希腊上千份芝诺纸草会计档案中。到了中世纪，英国最大庄园的帐每年均要庄园主和他的家族议会检查，而且常常是由选定的审计官员进行的。会计帐目的记录使审计人员和管家之间产生了一种微妙的对立：管家总希望高估损失，低估收入和自然增长值，提出对自己有利的会计帐目；而审计人员的职责是使庄园主不致因舞弊、过失或错误判断而遭受损失。这种会计代理产生受托责任，并为稳健主义的产生奠定了基础。1410年，达蒂尼所记载的会计帐簿已包括了应计项目、折旧、按成本与市价孰低方法进行存货计价和外汇帐户。见迈克尔·查特菲尔德著《会计思想史》（文硕等译，中国商业出版社）稳健主义已开始在一些企业会计核算中得以运用。到了19世纪末和20世纪初，稳健主义理论研究和实务运用进入鼎盛时期，“稳健主义是一项占支配地位的会计原则，其他原则与它相冲突时都要服从于它。”见迈克尔·查特菲尔德著《会计思想史》（文硕等译，中国商业出版社）随着股份公司的兴起，稳健主义除了运用在存货计价上，还进一步运用到对未来意外事项设立公积金，如设置坏帐准备、折旧备抵以及一般资本准备金。将稳健主义概括、上升为会计原则并有完整的理论体系和操作规范的首推美国的“公认会计原则”。国际会计准则委员会于1975年1月公布的会计准则1号“会计政策的说明”，将“慎重”列为三大会计政策之一。迄今为止，美、英、加、澳、法、德、日等主要西方国家和大部分发展中国家都将稳健主义列为会计原则之一并加以运用。

稳健主义原则时兴的历史背景：

经济背景。众所周知，19世纪末20世纪初是资本主义由自由竞争向寡头垄断过渡时期，自由的市场经济思潮在西方逐步占主导地位，这种经济无序化造成美国从1866年至1907年连续爆发6次经济危机，1929—1933年，整个资本主义阵营又经历了历史上最严重、最深刻的破坏性经济危机。危机的成因固然与经济制度本身的缺陷有重要关联，但在会计政策上与许多企业弄虚作假、欺骗公众有一定的关系。由于经济政策、法律、制度的自由放任造成了严重的后果，危机之后使得凯恩斯主义政府干预经济的主张被西方各国所接受。作为罗斯福“新政”的一部分，美国国会于1933年通过了“证券法”，次年通过了“证券交易法”，各国相继修订了公司法、审计法，对公司财务报告、财产作价、发放股利、审计检查等内容作了规定，对舞弊行为进行干预，以保护投资人、债权人的合法利益。稳健主义思想逐步成为其时尚的潮流。

法律背景。1900年的英美国家会计事务所采用的资产计价方法五花八门，而管制会计行为的有效法规却寥寥无几，且当时的法律对会计的约束与某些欧洲国家相比是极其微弱的。在那个自由放任的年代，法庭无力制订和执行有关的会计法规，有关资产计价的法院判例法很少，有时还充满了矛盾。这就为稳健主义进入企业提供了可能的法律“空间”。

税收背景。稳健主义盛行的另一动力机制是节省税收，因而具有较深厚的企业、股东、债权人基础。突出表现在两个方面：一是存货计价。1938年美国有少数企业获准采用后入先出法对存货计价。翌年，这种方法被普遍引用。存货方法急剧转变的直接动因是高度的通货膨胀率，会计职业界采用按后进先出法计算存货消耗以达到延期纳税的目的，因而得到了企业界的广泛支持；二是加速折旧。1954年美国修改了税务上的折旧条例，允许企业自由选择折旧方法，这种政策的结果不是改进收益的计量，而是鼓励资本投资、刺激经济的发展。快速折旧形成的税收节余，成为产业资本的主要来源，并为发展中的企业创立了几乎完全是资助性的政府无息贷款。

会计背景。在自由竞争的年代，各个企业都根据自己的意图确立会计原则，有的极端保守，有的则过于大胆，而共同的目的都是修匀年度收益和均衡股利的支付。其结果，“会计的一般特性就因行业的不同、公司的不同、甚至于地方的不同而异。”见迈克尔·查特菲尔德著《会计思想史》（文硕等译，中国商业出版社）这使得企业管理者将稳健主义大规模引入会计成为可能。在欧美国家，银行家是一群最有影响的会计报表使用者，稳健主义有利于预防企业虚增抵押品价值，自然得到了企业最大的资本供给者的默认和支持。由于投资者宁愿放弃本期股利以确保更多的未来股利的偏好，加上管理当局拥有广泛的会计政策选择自由，早期有利于短期投机的会计实务就逐渐地被淘汰。1850年以后，在企业相关的利益集团外势影响下，少报利润的倾向开始取代蓄意夸大利润的倾向，从根本上迎合了股东、债权人的远期利益的需求。

二、稳健主义的功过剖析

两大功效：

1.有利于企业固本培基，减少通货膨胀引起的资本流失。第一次世界大战后，大部分中欧国家经历了通货膨胀的冲击，其严重程度使历史成本完全失去意义。以原始成本计提折旧形成的企业成本偏低，在此基础上进行的价格决策使得商品销价偏低，不能补偿在用设备的实物生产能力。以低估的资产价值计提折旧同时虚增了报告期收益，又付出了较高的薪金、股利和税金，使企业更新资金捉襟见肘。这一异常情况迫使企业超越现有的会计规则，或建立产权准备金，以把资金容留于企业内，或加速折旧，积累更改资金。可以说，稳健主义是各国堵塞通货膨胀带来的资本流失的锐利武器之一。

2.规避或转移经营风险，增强企业竞争力。为了掌握市场竞争的主动权，减少未来不确定的风险因素，需要企业采取利己的管理方法，其中稳健主义在企业管理方法中担当“防患于未然”的角色。它在各种可供选择的会计方法中，对资产估价和收益的计量采取宁低勿高、对损失和费用的计量采取宁高勿低的方法，以规避或转移未来不确定的风险损失，使未来保持旺盛的竞争力。

两大缺陷：

1.严重威胁会计信息的真实性、客观性。稳健主义在实务操作中存在着主观臆断带来的信息不可验证性这一致命的弱点，如成本与币价孰低中“市价”座标的确定、或有损失的范围界定、或有负债的估量等，都带有难以辩证、检验的主观因素，因而使会计信息的基本质量特征——真实性受到威胁。麦克尼尔一针见血指出：“以这些原则为基础得到的数据究竟有多大的真实性呢？”他得出的结论是：“会计师成为了估价员而不是成本核算员。”见迈克尔·查特菲尔德著《会计思想史》（文硕等译，中国商业出版社）不仅如此，稳健主义还极大地破坏了会计信息的客观性，失掉中立性，往往被不同企业、不同管理者用于不同的目的。“它从不同的方面为庄园管家、偷税商人以及现代公司的经理们大开方便之门。”见迈克尔·查特菲尔德著《会计思想史》（文硕等译，中国商业出版社）。

2.与其他会计原则直接发生冲突。如：可比性会计原则要求企业前后各期所采用的会计政策相一致，以客观揭示企业财务状况和经营业绩的动态趋势。而稳健主义使资产计价时而按成本、时而按市价衡量，两种计量机制并存，有悖于一致性会计惯例；权责发生制原则要求在交易和其他事项发生时、而不是在收到或支付现金时确认其收支实现，并计入与之相联系的会计期间。而稳健主义要预计现在尚未发生的、未来可能发生的损失或费用，使尚未发生的费用提前人为纳入损益，进而违背了权责发生制原则；配比原则要求费用与收入在一定期间相匹配，以计算出报告期净利。而稳健主义使一些费用在没有相关收入的情况下与期间收益强制配比，破坏了配比原则的科学性。

目前，对待稳健主义政策存在着截然不同的两种态度。虽然稳健主义以其顺应时代潮流而成为一项国际惯例，但又因其不尽合理、不够准确而引起西方各国的反省和深思，出现了对其既加合理利用，又力避陋习、谨慎采用的折衷调和的基本趋势。国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》中将“审慎”列为财务报表的质量特征之一，但又指出：“审慎”的运用并不允许诸如设立秘密准备金，过份地提取准备，故意压低资产或故意抬高负债或费用等，因为那样编出的财务报表不可能是中立的，从而就不会具有可靠性。见财政部会计事务管理司编《国际会计准则》

三、稳健主义原则在我国的应用思考

稳健主义是否适用我国，理论和实务界一直存在重大的分岐。这次会计改革尽管将其列入一般原则之中，但仍有许多实际问题需要研究和探讨，也有待于今后颁布的具体准则加以完善和规范。笔者认为，稳健主义在我国的应用有以下几方面问题需要探讨：

（一）目标定位。即我国实行充分稳健主义还是限制稳健主义会计政策。从理论上讲，我国存在着稳健主义原则的客观经济基础。随着市场经济的深度发育和破产制度的逐步实施，使价值规律和竞争规律更显神威，企业的市场风险、经营风险、外汇风险、政策风险等不确定因素急增，因而，追求财务上的稳健主义必将是管理层、会计界避险的首选经营管理思想之一。其次，从实践上看，我国历史上一直没有奉行稳健主义原则，已造成诸如短期行为、虚盈实亏等严重的恶果。因此，我国应毫不犹豫地引进稳健主义会计原则。但是，由于稳健主义在实际计量和核算上规范性较差、科学操作困难，加上我国财政承受能力有限，因而极有可能被一些企业作为隐瞒财产、瞒报利润、逃漏税收等坑害国家利益的“秘密”武器。因此，我国实行稳健主义原则的近期目标，应是有约束性并有管制的稳健主义。主要特点是：一有明确的使用范围，二有一定的标准，三是有些项目需政府审批约束。

（二）存货和证券计价。随着我国市场体系的逐步建立，各种证券市场、股票市场、期货市场、生产资料市场、房地产市场等逐步发达和完善，伴之而起的各种价格信息中心、信息报价系统等市场价格媒体逐步进入经济生活，因而，市场价格机制逐步形成并日益发挥出区域性调控和资源配置的导向功能。会计政策的相应对策应选择向稳健主义逼近的存货和证券计价方法：一是公开上市的股票、债券应采用成本与市价孰低法。非公开上市的股票和债券，企业仍采用历史成本法计价；二是有正常市场价格信号的存货应采用成本与市价孰低法。企业库存的产品、材料，凡属省或国家有关主管部门建立的、能正常每日向社会发布价格信息的各类生产资料交易市场中持有的商品，应按其提供的交易价格作为市价，按市价与成本孰低法计算存货成本。其他无规范市价信号的存货应采用历史成本法计价；三是建立商品削价准备。对采用成本法核算的存货商品，应按一定比例计提削价准备，以平抑市场跌价风险。

（三）坏帐准备。西方国家坏帐准备提取有销售百分比法、应收帐款余额百分比法和帐龄分析法三种方法。我国目前只允许使用应收帐款百分比法。笔者认为，为适应市场经济复杂性要求，应给企业选择会计方法的一定自主权，企业可以从上述三种方法中任选一种，但应保持一致性；第二，计提坏帐准备的基数应包括所有债权；第三，实行“比例计提，控制使用，超用报批，按章计税”的间接管理办法。允许企业当年按标准提，下年控制使用，因特殊情况超标准处理坏帐经财政审批后可以列支，但补交所得税。

（四）折旧。《企业会计准则》规定：“如符合有关规定，也可采用加速折旧法。”行业会计制度又进一步规定大中型企业经财政批准可采用加速折旧法。这样规定，不利于改变我国企业技术装备水平落后的现状，不利于创造平等竞争的市场环境，使小型企业在会计、税收上处于竞争劣势。况且，相互攀比优惠的财税政策，最终有可能使大中型企业都采用加速折旧，那么，对税收占很小比重的小型企业实行折旧管理政策有何意义？因此，随着我国财政实力的增强，应允许所有企业实行加速折旧法，从长远看，根本不影响我国的税源总量，相反对培植新税源有较大的裨益。

（五）或有负债。或有负债是指将来可能需要承担的潜在的债务，如应收票据贴现、待处诉讼、信用担保、产品保证等。美国财务会计准则委员会发布的第5号财务会计准则说明《偶发事项会计》提出了可以计提或有负债的两个基本条件：一是在财务报表发布以前所取得的信息表明，这项负债在财务报表日期很可能已经发生；二是损失的金额可以合理的预计。不同时符合以上两个标准的，仅在资产负债表中用括弧、附注说明。日本《企业会计准则》中规定得更详细：“本期已经发生、能以确定地预测、其金额可以合理估算的未来的特定费用支出，其属于本期收益负担的金额，应即计入准备金。属于此类的准备金有：产品保证准备金、销售款部分退还准备金、赠品准备金、退货调整准备金、奖励金准备金、工程赔偿准备金、退休供给准备等。”我国会计准则对或有负债没有规定相应的会计政策和处理方法。依笔者之见，对产品“三包”损失、销货附有赠品（持续有效的）、工程返工赔偿等客观存在、可以预计的或有负债，应按以往概率运用经验法估计负债并预先计入营销费用；其他不肯定的或有负债仅在资产负债表中加以说明。

（六）通货膨胀的会计调整。在恶性通货膨胀期间，货币本身的价值降低，从而造成资产、负债、权益、收入、成本、利润等会计要素扭曲，尤其造成企业资产价值补偿缺位、效益虚增等不合理现象，因而多数会计学者提出“按一般物价水平调整财务报表”。1987年7月国际会计准则颁发的第29号令《恶性通货膨胀经济中的财务报告》中，具体提出了一般物价指数调整负债表与损益表的操作方法。我国近几年虽然物价水平一直处于上升状态，但目前还不具备按一般物价指数调整会计报表的条件，仍宜以实际成本为基础计量会计要素。主要原因是：①我国的物价水平始终处于政府的控制之下，产生恶性膨胀的可能性极小，按一般物价水平调整财务报表紧迫性不强。②为了抵消通货膨胀影响，会计上已采取了基本到位的对策措施，如加速折旧、期间费用进入损益、存货的后进先出法等，从而使通胀造成的负面影响大为缩小，所报利润比较接近实际。鉴此，既已采用了许多“稳健”的会计方法，如再按一般购买力进行调整，会使稳健方法重叠使用，导致利润计算过于偏低，偏离真实性、客观性原则。③物价指数五花八门，且政府公布滞后，在我国尚没有一个权威的、令人满意的可资标准，其结果会导致报表的主观性、随意性。④我国会计人员素质还有待提高，加上一般物价水平调整的复杂性，也使其推广应用产生许多困难。