注册会计师出具的审计报告，是注册会计师以书面形式向客户提供的表明审计意见的书面报告，是注册会计师执行审计工作的最终成果。审计报告主要用于证明客户会计事项的处理和会计报表的反映是否符合国家法律、行政法规、财务会计制度的规定和有关协议、合同、章程的要求，以及是否恰当地表达客户的财务状况、经营成果和资金变动情况等。目前各会计师事务所出具的审计报告内容、格式、体例等方面各具特色，有些地方很不规范和统一，笔者就此作一些讨论。

一、审计报告的内容

一份完善的审计报告，至少应包括下列内容：①客户名称；②所审会计报表的名称、日期、期间；③依据的审计准则和有关规则；④注册会计师审计意见；⑤注册会计师签字；⑥会计师事务所印章和地址；⑦审计报告日期；⑧附件。

由于注册会计师出具的审计报告是一个简式审计报告，因此要在几百字中准确无误地表达审计对象、审计依据、审计特点、审计意见，非字斟句酌、仔细推敲不可。例如，表达审计对象时，要写明所审计报表的名称、日期、期间，明确写明哪个时点的资产负债表、哪个时期的利润表和财务状况变动表，使审计对象更加具体和明晰。而在表达审计意见时，又可以将这些审计对象用“上述会计报表”几个字代替，起到简洁之功效。整个审计报告中，最重要、最为核心的话是注册会计师的审计意见。审计意见必须表明二点：一是委托人的会计报表是否符合相应的行业会计制度的规定，二是是否恰当地表达委托人的财务状况、经营成果和资金变动情况。考虑到现代审计特点是在内部控制测试和评价基础上的抽查，而抽查的范围是有限的，所以注册会计师不可能就客户所有存在的问题及可能或已经造成的影响全部查清；加之审计工作本身也有一个重要性原则，提出调整的会计事项，常常取决于其对被审计单位财务状况的影响程度，因此在表达审计意见时用“在所有重要方面恰当地表达了……”词句，就显得更加严谨和符合实际了，也可减少和降低注册会计师的风险和责任。

需要说明的是，注册会计师签章也是值得注意的问题。按照证监会《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》等有关规定，社会募集股份公司的审计报告，必须由两名具有从事证券业务资格的注册会计师出具，并要亲笔签字。此外，审计报告日期也是值得当心的地方。审计报告日期应当是完成审计外勤工作的截止日期，既不是客户会计报表截止日，也不是审计报告完稿日期，更不是审计报告签发日期或印发日期。之所以要讲究审计报告日期，是因为报告日期是确定期后事项的重要时间概念。

注册会计师提出审计意见应当独立、客观、公正、实事求是，并且对所出具报告内容的正确性、合法性负责。审计报告书按注册会计师所提审计意见的不同，可以分为无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、反对意见的审计报告和拒绝表示意见的审计报告等四种类型。每一种报告类型的适用条件和相应的专用术语，在《注册会计师查帐验证报告规则》中都有明确的规定。注册会计师应根据有关规定并在分析审计情况的基础上慎重确定，在用词上既要坚持原则，又要注意客观、善意、谦和，避免过激之词；既要实事求是，又要留有余地，以体现注册会计师的服务职能。

二、会计报表注释

会计报表注释，虽系委托人的会计责任，但掌握会计报表注释的内容和编制要求，是一位出色注册会计师所不可或缺的。

会计报表注释一般包括以下几方面内容：①公司的一般情况；②公司采用的主要会计政策；③公司会计报表项目注释；④重大事项揭示；⑤期后事项揭示。详细内容和编制要求如下：

（一）一般情况。主要简述公司的经济性质、批准成立日期、投资者、投资总额、注册资本、经营范围、开工开业时间。如有分支机构则应说明分支机构概况和会计报表汇总情况等。

（二）主要会计政策

1.企业执行的会计制度。表明该会计报表所载财务信息，系根据何种会计政策形成的。如有分支机构和合并会计报表，则还应表明本公司各分支机构间的所有重大交易均在报表汇总（合并）时抵消。

2.会计计价基础。说明所附会计报表，是按权责发生制采用实际成本计价的原则进行编制的。

3.外币折算（如有外币业务）。说明外币业务是采用当月一日（当日）市场汇价折合记帐本位币记帐，并按报告日市场汇价调整。

4.坏帐准备（如提坏帐准备）。说明被审企业按年末应收帐款余额的多少比例提取坏帐准备。

5.存货。说明存货是实行永续（实地）盘存制和实际（计划）成本核算，采用先进先出法（移动平均、加权平均、后进先出、分批实际法）计价。如发出材料、产成品的计价方法各不相同，则要分别说明。低值易耗品的摊销方法亦应说明。

6.对外投资。①说明短期投资按实际成本计价，投资收益按成本法计算。②说明长期投资按实际成本计价。债券投资的投资收益采用成本法计算；股票投资和联营投资的投资收益，股权比例在50%以下的按成本法计算，股权比例在50%（不含50%）以上的按权益法计算。需要注意的是外商投资企业长期投资权益法核算的适用条件与行业财务会计制度的规定不尽相同。

7.固定资产及其折旧。说明固定资产的划分标准、分类方法、折旧方法、折旧年限及折旧率等。

8.无形资产及其摊销。说明专利权、非专利技术、商标权、土地使用权等自哪年哪月起分几年摊销。

9.递延资产及其摊销。说明开办费、租入固定资产改良支出、固定资产修理支出、长期待摊费用等自哪年哪月起分几年摊销。

10.税项。列明主要税种和税率，包括产品税、增值税、营业税、所得税等。如有减免，则说明经哪级税务机关批准。如实行包干，则应列明包干指标（切块任务）。

11.利润分配。列明税后利润分配秩序。根据公司章程、董事会议或股东会议决议税后利润各提取多少比例的任意盈余公积、公益金、分配股利等。

（三）会计报表项目注释

一般要求对资产负债表和利润表（损益表）每一项目均应注释其明细内容和金额。

1.货币资金：列明期末现金、银行存款、其他货币资金的数额。银行存款如有外币，则还应列示外币币种和金额。

2.短期投资：按股票投资、债券投资、短期联营合作投资予披露。股票投资中如有市价的，应列明期末市价。

3.应收票据：列示哪家公司出具的票据。

4.应收帐款：首先要作帐龄分析（如划分1年以内的、1—2年的、2年以上的）；其次要择要列示大额应收款的户名和金额，并要依金额大小排列。应收帐款中如有投资者的欠款，不论金额大小，应予揭示。

5.预付货款、其他应收款：同上。

6.待摊费用：列明重要待摊费用的种类和金额，次要的可并入“其他”中反映。

7.存货：列明在途材料、库存材料、库存商品、在产品、委托加工材料、发出商品等存货的期末金额。如存货实行计划成本核算，还应列明计划价、实际与计划价的差异数额。

8.长期投资：应按下列格式予以披露：

①股票投资。应按股票种类、投资日、投资金额三栏反映。股票投资中如有市价，应列明期末市价。

②债券投资。应按投资单位、投资日、投资金额三栏反映。

③联营投资。应按投资单位、投资期限、投资比例三栏反映。

9.固定资产及累计折旧：应分固定资产类别、原值、折旧、净值四栏披露。

10.在建工程：应分工程名称、工程进度、用款额、原预算数四栏披露。

11.无形资产：应分无形资产种类、原价、已摊金额、期末余额四栏披露。

12.递延资产：应分项目、原值、已摊金额、期末余额四栏披露。

13.待处理流动资产损失：列明哪种流动资产的待处理损失，原因、金额。

14.待处理固定资产损失：同上。

15.短期借款：应分贷款单位、借款金额予以披露。

16.应付帐款：应择要列明大额户名、金额、并依金额大小排列。

17.预收货款、其他应付款的附注要求同“应付帐款”。

18.未交税金：应分税种列明欠交税额。

19.其他未交款：应分教育费附加、车辆购置附加费等列示。

20.预提费用：应分性质列示。

21.一年内到期的长期负债：应分项目、金额、月利率（‰）、到期日披露。

22.长期借款：应按贷款单位、金额、月利率（‰）、债务期间四栏披露。如社会募集公司，按照《公开发行股票公司信息披露实施细则》和《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第1号《招股说明书的内容与格式》的规定，对长短期借款还应提供抵押或担保情况、其他限制性条件等信息。

23.应付债券：应列明债面值、债券溢价（折价）、应计利息等内容。

24.股本：应披露投资者、投资金额、投资比例。如社会募集股份公司，由于股东众多，股权多变，按投资者披露已无实际意义，可按国家股、法人股、个人股予以披露。如公司在当年有增资扩股、或送配股情况，也应一道予以说明。

25.资本公积：应披露年初数、本年增减数、年末数。如用资本公积转增资本，则还应说明作出决议的机关文件等依据。

26.盈余公积：应披露年初数、本年增减数、年末数。如用盈余公积弥补亏损、分配股利，则还应说明作出决议的机关文件等依据。

27.未分配利润：说明年末分配利润构成。

28.主营业务收入：列示主营项目（或品种）的收入。

29.营业成本：列示主营项目（或品种）的成本。

30.销售费用：择要列示销售费用子目金额。

31.管理费用：编写要求同上。

32.财务费用：应列示利息净支出、汇兑净损失、其他。

33.营业税金及附加：按主营项目（或品种）列示其交纳的营业税金及附加。

34.其他业务利润：分类列示。

35.投资收益：分股票投资收益、债券投资收益、其他投资收益列示。

36.营业外收入：择要列示子目。

37.营业外支出：择要列示子目。

在编写上述会计报表项目注释时，还需注意以下几点：第一、对社会募集公司而言，按照《公开发行股票公司信息披露的内容与格式》的要求，报表注释，应对两个期间的数据均作出说明。为简化操作起见，可仅就资产负债表的期末数与期初数变化较大者原因加以说明。第二、为了同会计报表相呼应，每一报表注释项目，均要列明期末数或本年数。第三、金额列示到角分，不能省略角分。第四、除社会募集股份公司外，报表注释可适当简化和省略。

（四）、重大事项揭示

为帮助报表使用者更加全面把握企业的财务状况，企业会计年度中如发生下列事项，应予揭示。

1.企业财产抵押情况；2.对外经济担保情况；3.涉及公司重大诉讼事项；4.公司发行在外债券的变动情况；5.其他未在报表上列示和无法在报表上列示，但有助于理解和分析报表需要说明事项。例如由于子公司会计资料不健全而未汇总某子公司的会计报表者；由于联营公司未提供会计资料，投资比例在50%以上的长期投资未采用权益法核算和合并会计报表者；比较重要的会计事项处理不妥者；同次募股溢价比例不一者；企业自己炒卖自己股票者；变相抽资者，等等。

（五）期后事项

企业如在会计报表截止日和审计报告日（即审计外勤工作结束日）之间发生的，影响报告期的财务状况和经营成果的下列事项，应予披露：

1.重大的建设项目，批准文号、预算金额、财务用款、工程进展及以后年度的用款预算；2.由于水灾等自然灾害而造成的重大损失；3.大额的增资配股或减资以及大额的公司债的发行或提前偿还；4.企业的合并、分立、重要营业的转让和接受；5.重大经济纠纷的发生和解决；6.主要顾客可能破产等经济困难。