1994年是我国经济体制改革迈出重大步骤的一年。随着改革开放的进一步深入，适应社会主义市场经济体制的需要，国家推出了包括财税体制、外贸、外汇体制、建立现代企业制度等在内的一系列改革措施，作为财税体制改革重要内容的税制改革更是对整个经济的发展，对国家财政收入，对国家和企业之间的利益分配等将会产生重大的影响。为配合新税制的实施，财政部先后制定下发了增值税、营业税、消费税等会计处理办法，最近又制定下发了“企业缴纳所得税有关会计处理的暂行规定”（以下简称“所得税会计处理规定”），现就企业所得税会计处理的若干问题谈点我们个人的看法。

一、为什么要制定“所得税会计处理规定”

在经济领域中，会计和税收是两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。但是，在会计制度改革以前，由于过去过分强调会计要依附于财政、财务、税收等其他法规，使会计缺乏相应的独立性、规范性和科学性。由于会计与税收对纳税（主要是所得税）计算的有关规定基本上是一致的，不存在国外所说的财务会计与税收会计相分离的问题，因而，单独制定有关所得税会计处理规定的要求也不是十分迫切。

在会计制度改革以后，我们制定了《企业会计准则》和分行业的企业会计制度，并注意按照国际会计惯例对企业的会计核算进行规范。适应社会主义市场经济的要求，国家又对税制进行了一系列重大的改革，颁布了包括《中华人民共和国所得税暂行条例》及其实施细则在内的一系列税收法规，对企业的纳税行为进行规范。在新的会计制度和新的税收法规中，均体现了会计和税收各自相对的独立性和适当分离的原则。如《中华人民共和国所得税暂行条例》（以下简称《所得税条例》）第九条规定：纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当按照国家有关税收的规定计算纳税。即是说企业的会计核算和纳税计算可能存在和出现差异，这种差异主要体现在对企业损益的确认和计算上。即企业按照会计核算的原则等计算的交纳所得税前的利润总额或亏损总额（以下简称“税前会计利润”或“税前会计亏损”）与按照税法（主要指《所得税条例》及其实施细则等）的有关规定计算的一个时期的利润或亏损总额（以下简称“纳税所得”或“纳税亏损”）之间由于包括的内容和时间不同而产生差异，由此而导致税收和会计上对应纳所得税的计算也出现差异。正是由于税前会计利润与纳税所得之间存在差异，而企业在缴纳所得税时，要以税前会计利润为基础，按照税法的有关规定和要求加以调整计算出纳税所得，据此计算和缴纳所得税。因此，就需要通过一定的方法对企业税前会计利润和纳税所得之间差异的产生、调整、转销等作出规定，“所得税会计处理规定”正是基于此种目的而提出和制定的。

二、税前会计利润与纳税所得之间产生差异的原因和性质

税前会计利润与纳税所得之间产生的差异，就其原因和性质的不同可分为两类：

第一，二者计算的口径不同。即企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得，所确认的收支口径、包括的收支内容不同。如新的《所得税条例》及其实施细则规定：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得从中扣除。但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出的范畴，应当体现在其经营损益中，当然也应在计算税前会计利润时予以扣除，因而，在这种情况下二者之间就产生了差异。再如，企业购买债券等取得的利息收益，从会计核算上讲，无论是何种债券的利息收入均属于企业的一种收益，构成税前会计利润的组成内容；而税收上出于某种考虑（比如为了鼓励购买国债等），可能规定企业的某些债券取得的利息收入（如购买国库券和特种国债取得的利息收入）可以从纳税所得额中扣除，这样，会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间包括的内容不同所产生的差异一般称为“永久性差异”。这种差异在本期产生，并不能够在以后期间转回。

第二，二者的计算时期不同。企业的其些收入或支出，虽然在计算税前会计利润和纳税所得时，计算的口径一致，但由于二者确认的时间不同也会产生差异。如企业的某些固定资产，会计上规定其经济使用寿命为10年，按直线法计提折旧，每年提取10%的折旧。而国家出于鼓励投资，从而刺激经济的增长，增加的就业，扩大税源等目的，在税收上规定企业可以对固定资产采用加速折旧的方法，假设上述固定资产在税收上规定其使用期限为5年，按直线法计算每年应提取20%的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，使计入费用的折旧和税收上允许扣除的折旧费用产生差额，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种企业一定时期的税前会计利润和纳税所得之间由于时间不同所产生的差异一般称之为“时间性差异”，这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期内转回。

三、会计上对所得税属性的确定

关于所得税的属性（即是作为一种费用支出还是作为收益的分配），在过去几十年中，我国的会计制度（包括新发布的《企业会计准则》和行业会计制度），一直是把其作为企业利润分配的一项内容来处理。而在其他国家和地区以及国际会计准则委员会的有关准则或规定中，基本上是作为企业发生的一项费用支出处理。

是把所得税作为一项费用看待还是将其作为收益的分配看待，在采用“应付税款法”进行所得税核算的情况下，问题并不突出，或者说无论是将所得税作为费用还是作为收益分配处理并没有很大的矛盾。但在采用“纳税影响会计法”的情况下，就会出现收入与费用不配比的现象。“纳税影响会计法”可以说是权责发生制原则和收入与费用配比原则的综合体现，即当期的所得税费用支出与当期实现的收益相配比，属于当期的所得税支出应从本期损益中扣除，而不应反映在以后各期；相应，不属于当期的所得税支出，也不应当从本期的损益中扣除。

把所得税作为费用处理主要有以下理由：

其一，从其属性上讲，所得税一般应作为企业的一项费用支出。费用是指企业生产经营过程中的所有耗费，那么企业向国家缴纳的所得税即可理解为一项费用耗费。而利润分配应是企业对一定时期的净利润（即所得税后利润）进行的分配，其性质属于所有者权益。而所得税是国家依法对企业的生产经营所得课征的税，它具有强制性、无偿性，无论国家对企业是否有投资（即无论国家是否是企业的投资者），只要企业有收入，均要依法纳税。

其二，把所得税作为费用处理，更符合收入与费用配比的原则。配比原则是指营业收入要与其相对应的成本、费用相互配合。而所得税是企业要取得收入（即过去所说的税后利润）所必须花费的代价，即为取得收入所发生的费用支出，没有收入自然也不须花费这笔费用支出。因此，从这个意义上讲，把所得税作为企业的费用处理，更符合于收入与费用配比的原则。

其三，适应会计改革的深入，与国际会计惯例接轨。从国外的情况看，基本上是把所得税作为费用支出处理的，在我们制定的“所得税会计处理规定”中，这样处理，也便于与国际会计惯例一致，同时，也为下一步颁布执行具体会计准则打下基础。

因此，“所得税会计处理规定”改变了过去的做法，把所得税作为费用处理。

四、会计科目的设置

按照“所得税会计处理规定”的规定，企业应对按照行业会计制度的规定设置的会计科目进行适当的调整。

首先，企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税。并且取消“利润分配”科目中的“应交所得税”明细科目。

其次，企业应在负债类科目中增设“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用“负债法”时，“递延税款”科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。

五、所得税会计运用的主要方法

税前会计利润与纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异，会计核算上通常可采用两种方法。

（一）应付税款法

应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异所造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。

在采用应付税款法的情况下，企业要以按税法规定计算的纳税所得为依据计算应缴纳的所得税，并列作所得税费用处理。即对于税前会计利润与纳税所得之间的差异的处理，是通过按税法的规定对税前会计利润进行调整解决的。

企业应按纳税所得计算的应缴所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。实际上缴所得税时，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。期末，应将“所得税”科目的借方余额转入“本年利润”科目，结转后“所得税”科目应无余额。

举例说明如下：

例1.甲企业19×1年核定的全年计税工资为150万元，企业当年实际发放的工资为160万元。本企业当年按会计核算原则计算的税前会计利润为2 000万元，所得税税率为33%。假设本企业当年无其他纳税调整因素。

企业有关的会计处理如下：

应纳所得税额=2 010×33%=663.3（万元）

借：所得税 6 633 000

贷：应交税金——应交所得税 6 633 000

实际上缴所得税时，

借：应交税金——应交所得税 6 633 000

贷：银行存款 6 633 000

年末，将“所得税”科目余额结转“本年利润”科目

借：本年利润 6 633000

贷：所得税 6 633 000

（二）纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。

纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种。

1.递延法。递延法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差异发生相反变化的以后期间予以转销。当税率变更或开征新税，不需要调整由于税率的变更或新税的征收对“递延税款”余额的影响。发生在本期的时间性差异影响纳税的金额，用现行税率计算，以前各期发生的而在本期转销的各项时间性差异影响纳税的金额，按照原发生时的税率计算转销。

企业采用递延法时，应按税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税，借记“所得税”科目，按照纳税所得计算的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，按照税前会计利润（或税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额）计算的所得税与按照纳税所得计算的所得税之间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。本期发生的递延税款待以后期转销时，如为借方余额应借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目；如为贷方余额应借记“递延税款”科目，贷记“所得税”科目。实际上缴所得税时，借记“应交税金——应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目

举例说明如下：

例：某股份有限公司有关资料如下：

某项设备按照税法和财务制度的规定使用年限为10年，公司自己选定的折旧年限为5年，即从第六年起，该项固定资产不再提取折旧。该项固定资产的原价为100万元（不考虑净残值的因素）。假设该公司前五年每年实现利润1 000万元，后五年每年实现利润1 100万元。1至4年公司所得税税率为33%，从第五年起，所得税税率改为30%。

根据上述资料，公司应作以下会计处理：

第一年：

按税法规定的折旧年限（10年）计算每年应提折旧额=1 00÷10=10（万元）

按公司选定的折旧年限（5年计算每年应提折旧额）=100÷5=20（万元）

时间性差异=20-10=10（万元）

按照税前会计利润计算的应交所得税=1 000×33%=330（万元）

按照纳税所得计算的应交所得税=（1 000+10）×33%=333.3（万元）

时间性差异影响纳税的金额=333.3-330=3.3（万元）

会计分录为：

借：所得税 3 300 000

递延税款 33 000

贷：应交税金——应交所得税 3 333 000

第二、三、四年的有关处理同上。

第五年：

按照税前会计利润计算的应交所得税=1 000×30%=300（万元）

按照纳税所得计算的应交所得税=（1 000+10）×30%=303（万元）

时间性差异影响纳税的金额=303-300=3(万元)

会计分录为：

借：所得税 3 000 000

递延税款 30 000

贷：应交税金——应交所得税 3 030 000

第六年：

按照纳税所得计算的应纳所得税=(1 100-10)×30%=327(万元)

在转销时间性差异时，仍然按33%的税率计算，即应转销的时间性差异为10×33%=3.3（万元）

会计分录为：

借：所得税 3 303 000

贷：递延税款 33 000

应交税金——应交所得税 3 270 000

第七、八、九年的处理同上。

第十年：

按照纳税所得计算的应交所得税仍为327万元

但在转销时间性差异时，要按30%的所得税率计算，即应转销的时间性差异为10×30%=3（万元）

会计分录为：

借：所得税 3 300 000

贷：递延税款 30 000

应交税金——应交所得税 3 270 000

由于在采用递延法的情况下，产生的时间性差异对纳税的影响不因以后税率变动或开征新税进行调整，所以递延法在转销时间性差异时比较简单。这种方法的缺点是，在税率变动或开征新税之后，资产负债表上列示的递延所得税可能不表示所得税的实际结果，即企业在以后年度承受的将于以后年度转回的现存的时间性差异的结果。由于这个原因，在递延法下，资产负债表上列示的递延所得税额，通常称为递延所得税贷项或借项，而不称为递延所得税资产和负债。

2.债务法。债务法是把本期由于时间性差异而产生的影响纳税的金额，保留到这一差额发生相反变化时转销。在税率变更或开征新税，递延税款的余额要按照税率的变动或新征税款进行调整。“递延税款”科目余额也可按预期今后税率的变更进行调整。

仍以上例加以说明。

第一、二、三、四年的处理不变。

第五年的有关处理如下：

按照税前会计利润计算的应交所得税=1 000×30%=300（万元）

按照纳税所得计算的应交所得税=（1 000+10）×30%=303（万元）

时间性差异影响纳税的金额=303-300=3（万元）

调整由于前四年按33%的所得税率计算对纳税的影响=40×33%-40×30%=1.2（万元）

会计分录如下：

借：所得税 3 012 000

递延税款 18 000

贷：应交税金——应交所得税 3 030 000

同时，记

借：所得税 12 000

贷：递延税款 12 000

第六年：按税 前会计利润=1 100×30%=330（万元）计算的应交所得税

按纳税所得计算的应交所得税=（1 100-10）×30%=327（万元）

时间性差异影响纳税的金额=330-327=3（万元）

会计分录为：

借：所得税 3 300 000

贷：递延税款 30 000

应交税金——应交所得税 3 270 000

第七、八、九、十年的处理同上。

由于采用“债务法”时，在税率变动或开征新税时，对递延税款科目的余额要进行相应的调整，因此在资产负债表上所列示的递延所得税资产或负债相应也就比较符合实际，比较准确。相应其缺点是它的运用要比递延法难，主要原因是因为每次税率的变动或开征新税都必须重新计算递延所得税资产或负债。

六、会计报表的列示

由于“所得税会计处理规定”把所得税作费用处理，并且又采用了“纳税影响会计法”，相应对企业会计报表也有影响，企业应对现行会计报表进行相应的调整。

1.对“资产负债表”的调整。

企业应在“资产负债表”中的“资产”部分增加“递延税项”类，并在“递延税项”类下设置“递延税款借项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的借方余额；在“负债及所有者权益”部分增加“递延税项”类，并在“递延税项”类下设置“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的延递税款的贷方余额。

2.对“损益表”的调整

企业应在“损益表”中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，反映企业从当期损益中扣除的所得税；并在“所得税”项目下增设“净利润”项目，反映企业交纳所得税后的利润。

3.对“财务状况变动表”的调整

企业应将“财务状况变动表”中的“本年利润”项目改为“本年净利润”项目，反映企业年度内实现的净利润（如为净亏损用“-”号表示）。取消“利润分配”部分中的“应交所得税”项目。并在“本年净利润”类“加：不减少流动资金的费用和损失”项目下增设“递延税款”项目，反映企业年度内发生的递延税款。本项目应根据“递延税款”科目的贷方发生额填列（如为借方发生额用“-”号填列）。如企业当期“递延税款”科目既有贷方发生额，又有借方发生额，本项目应按借贷方相抵后的净额填列（如借方发生额大于贷方发生额用“-”号填列）。

4.对“利润分配表”的调整

企业应取消“利润分配表”中的“利润总额”和“减：应交所得税”两个项目。

七、其他有关问题

企业在执行“所得税会计处理规定”时，还应注意以下两个问题：

一是原来对于时间性差异采用“应付税款法”进行核算的企业会计核算方法的调整。在财政部下发“所得税会计处理规定”以前，有些企业对于发生的时间性差异采用了“应付税款法”进行核算，按照“所得税会计处理规定”的要求应调整为采用“纳税影响会计法”，但为了简化会计核算手续，减少有关的调帐工作，这些企业对原来发生的时间性差异已按“应付税款法”进行核算的事项，可不再调整，仍按原来办法进行处理；新发生的时间性差异再按“纳税影响会计法”进行核算。

二是对企业会计报表的调整。按照财政部“所得税会计处理规定”的要求，企业应从1994年1月1日起执行，考虑到企业上半年的会计报表已经报出，因此，对上半年的会计报表不必再进行调整，以后的报表应按“所得税会计处理规定”的要求填报。企业在编制年度会计报表时，应将上半年作为利润分配处理的所得税调整计入损益。