摘要:
《企业会计准则》第40条规定:“资本公积金包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值等”。在会计实务中已成为共识。但在实际工作中法定财产重估减值、对外捐赠的资产价值、资本折价等,是否应直接冲减“资本公积”则尚需探讨。下面,笔者对此谈点看法。
一、法定财产重估减值
在物价持续上涨的情况下,企业的固定资产及存货的重估价一般均大于其历史成本。但是,在物价水平相对稳定的情况下,由于存货的陈旧毁损,会引起存货的价值降低;由于科学技术的进步,生产同样的机器设备可能耗费更少的人力和物力,或者是由于具有更良好性能的新机器设备出现,从而引起原有固定资产的相对贬值。这些都会使企业的财产在重估时出现减值。对于法定财产重估增值,《企业会计准则》规定,应作为企业的资本公积金。而对于法定财产重估减值,并未作出明确规定。
根据人们惯常的思维,既然法定财产重估增值增加企业的资本公积金,那么法定财产重估减值自然就应该减少企业的资本公积金。
笔者认为,事情并非如此简单:存货的重估减值与固定资产重估减值的会计处理并不相同;对于以前未重估过或虽重估过但没有增值的财产重估减值与以前已重估过并有增值...
《企业会计准则》第40条规定:“资本公积金包括股本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的资产价值等”。在会计实务中已成为共识。但在实际工作中法定财产重估减值、对外捐赠的资产价值、资本折价等,是否应直接冲减“资本公积”则尚需探讨。下面,笔者对此谈点看法。
一、法定财产重估减值
在物价持续上涨的情况下,企业的固定资产及存货的重估价一般均大于其历史成本。但是,在物价水平相对稳定的情况下,由于存货的陈旧毁损,会引起存货的价值降低;由于科学技术的进步,生产同样的机器设备可能耗费更少的人力和物力,或者是由于具有更良好性能的新机器设备出现,从而引起原有固定资产的相对贬值。这些都会使企业的财产在重估时出现减值。对于法定财产重估增值,《企业会计准则》规定,应作为企业的资本公积金。而对于法定财产重估减值,并未作出明确规定。
根据人们惯常的思维,既然法定财产重估增值增加企业的资本公积金,那么法定财产重估减值自然就应该减少企业的资本公积金。
笔者认为,事情并非如此简单:存货的重估减值与固定资产重估减值的会计处理并不相同;对于以前未重估过或虽重估过但没有增值的财产重估减值与以前已重估过并有增值的财产重估减值,其会计处理亦不相同。对此,应具体加以分析。
(一)固定资产重估减值
对于固定资产重估减值的会计处理方法,《国际会计准则16—固定资产会计》第47款规定:“……固定资产重估价引起的帐面净值的减少,应直接从收益中开支。但如此项减值与过去重估时的增值有关,而该项增值过去已贷记重估盈余科目(相当于我国的“资本公积”科目。作者注),后来亦未冲销或加以利用,则应把这项减值以不超过过去入帐的增值额直接借记该科目”。
根据以上规定,下面分两种情况对固定资产重估减值的会计处理加以分析。
1.以前未重估过或虽重估过但未有增值的固定资产重估减值
对于以前未重估过或虽重估过但未有增值的固定资产按法定程序评估,如果重估价低于其帐面原值,应按其差额借记“营业外支出”科目,贷记“固定资产”科目。
如果将重估减值列为“营业外支出”全部计入当期损益对企业的财务成果影响较大,企业也可以增设“递延损益”科目,在重估后的若干个会计期间内分期转销(下同)。
2.以前已重估过并有增值的固定资产重估减值
以前已重估过并有增值的固定资产,如果原来重估时已将增值额增加了企业的“资本公积”,而且后来对此并未冲销或加以利用,现在重估时发生减值,其减值额小于原来增加的“资本公积”,则此时应作冲减企业的“资本公积”处理;如果出现重估减值额大于原来的增值额,则应按原增值额减少企业的“资本公积”,按其差额直接作为损益处理,记入“营业外支出”科目。
(二)存货重估减值
《国际会计准则2——历史成本制度下存货的估计与列报》第32款规定:“……本期减记到可变现净值的金额也应借记本期损益”。所以,存货重估减值,一般应直接记入当期“管理费用”科目,冲减当期利润。
二、股本(资本)折价
股本折价发行以后,在企业破产清算时,股东仍然要按其认购股票的面值承担有限责任,还要向股东追缴其差额,而股票经过多次交易以后,追缴工作有时是很困难的。所以,股票折价发行对投资者和债权人都是极为不利的。因此,西方许多国家不允许企业折价发行股票。目前,我国也规定不允许企业折价发行股票。因此,股票折价发行的会计处理,这里暂不作为一个问题讨论。
但是,资本折价问题却有可能出现。譬如原来甲、乙双方合资建立A公司,双方出资额均为100万元。后来,又吸收丙企业加入。由于丙企业在社会上较具影响力,丙企业的介入肯定会对A公司的生产经营活动产生重大影响。所以,三方协商丙企业可以出资70万元,而占有A公司三分之一的产权。这时,是否应减少该公司的“资本公积”30万元呢?笔者认为,对此项业务可以有两种不同的会计处理方法:
一是将丙企业少交的30万元作为公司的商誉,增加企业的无形资产,这时,三方的投资额均为100万元。其会计分录为:
借:无形资产——商誉 300000
银行存款 700000
贷:实收资本——丙企业 1000000
二是减少甲、乙两方的投资额各10万元,三方的投资额均为90万元。其会计分录为:
借:银行存款 700000
实收资本——甲企业 100000
实收资本——乙企业 100000
贷:实收资本——丙企业 900000
通过以上分析可知,两种方法都未减少企业的“资本公积”。但是,由于第一种方法增加了企业的商誉,对于企业来说有失稳健。所以,笔者认为,还是采用第二种方法处理为宜。
三、对外捐赠资产的价值
接受捐赠的资产价值增加企业的“资本公积”,那么,对外捐赠资产的价值是否就应减少企业的“资本公积”呢?笔者认为,对外捐赠资产的价值,应直接计入企业损益,作为“营业外支出”处理,以减少企业的利润总额。这样做虽然会影响到国家的税收收入,但较符合国际惯例。对于非社会公益性质的捐赠支出,在办理纳税申报时,可以计入应纳税所得额,按照适用的税率计算企业的应缴所得税。