时间:2020-05-27 作者:孙宝成 张玲
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摘要:
一、所得税会计的沿革和发展
所得税会计是指研究处理会计所得和纳税所得差异的会计理论和方法。它属于财务会计学科的一个分支,诞生于西方的会计学领域且研究较为成熟。概况起来,所得税会计的沿革和发展大致经历了三个主要发展阶段:
第一阶段:会计所得和纳税所得相互一致、税务会计和财务会计合二为一、共同发展时期。会计是在周边环境的影响下不断进化的,而税法与会计的相互联动发展则十分明显。税法中与会计最为紧密相关的首属所得税法。虽然所得税与人类文明的历史同样悠久,但现代所得税却始于拿破仑战争之后,1793年法国采用战时财政措施,实行综合所得税,1799年英国也效法。到了1842年长期有效的不列颠所得税法才付诸实施。澳地利、德国、意大利分别于1849、1850、1864年先后采用了和平时期的所得税法。英国在1861年开征了联邦所得税,1862年改行累进税率。而会计作为一种社会现象,在人类社会早期即远古的印度社会里就出现了会计的萌芽,因而会计技术水平已远优于同期的税法和所得税法。起初的税法基本上是全盘接纳会计概念、方法和技术才得以确立,如美国的联邦岁入法,第一次以商业会计实践为基础确立了纳税原则,纳税“所得收入应该依据记帐时...
一、所得税会计的沿革和发展
所得税会计是指研究处理会计所得和纳税所得差异的会计理论和方法。它属于财务会计学科的一个分支,诞生于西方的会计学领域且研究较为成熟。概况起来,所得税会计的沿革和发展大致经历了三个主要发展阶段:
第一阶段:会计所得和纳税所得相互一致、税务会计和财务会计合二为一、共同发展时期。会计是在周边环境的影响下不断进化的,而税法与会计的相互联动发展则十分明显。税法中与会计最为紧密相关的首属所得税法。虽然所得税与人类文明的历史同样悠久,但现代所得税却始于拿破仑战争之后,1793年法国采用战时财政措施,实行综合所得税,1799年英国也效法。到了1842年长期有效的不列颠所得税法才付诸实施。澳地利、德国、意大利分别于1849、1850、1864年先后采用了和平时期的所得税法。英国在1861年开征了联邦所得税,1862年改行累进税率。而会计作为一种社会现象,在人类社会早期即远古的印度社会里就出现了会计的萌芽,因而会计技术水平已远优于同期的税法和所得税法。起初的税法基本上是全盘接纳会计概念、方法和技术才得以确立,如美国的联邦岁入法,第一次以商业会计实践为基础确立了纳税原则,纳税“所得收入应该依据记帐时通用的会计方法”计算,“根据采用的标准会计方法,一般都能够明确地反映所得收入。”以后税法又因采用了其他的会计方法如坏帐备抵、净损失移后扣减、合并收益等才愈趋向成熟。会计对早期的税法影响之深,最主要原因有二:一是计算期间利润是会计的核心问题,因而税法在计算税金的程序上理所当然的模拟会计方法;二是税收法则和会计实务维持一致性,有利于减少矛盾,便于税收的实际操作。
当税法发展到一定阶段以后,它对会计的反作用才日益明显。税法有助于改善、提高会计实务的连贯性、科学性,较典型的有两个方面:一是存货估价。由于会计职业界起初不允许按物价水平调整会计记录,使得通货膨胀时期纳税超前,忽视了纳税者的支付能力。税法后来规定在编制财务报表时可采用后入先出法计算税收。基于节省税金方面的动力,1939年美国会计职业界普遍采用了后入先出法对存货进行计价,从而税法促使会计修正了现有的存货计价的会计方法。二是加速折旧法。尽管会计理论界对加速折旧法的研究由来已久,但是直到1954年美国税务和财务报告中仍通用直线法,因为这种方法简单易行。后来出于鼓励资本投资、刺激经济发展等因素考虑,企业界出现了支持加速折旧法推行的呼声。美国于1954年才修改了税务上的折旧条例,允许企业自由选择折旧方法。会计理论据此修改了原有的有形折旧概念,寻找到折旧费用均衡、合理的期间分摊的方法。
总之,税务和会计走过了一段相互承认、相互修正、共同发展,会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期。此期,税法借鉴于会计的可行方法和合理的思想内核,促进了自身的发展。同时,税法的改进也加速了优良的会计实务的推广和使用,从而导致了对公认的会计程序和概念的修正和发展。
第二阶段:税务会计和财务会计逐步分离时期。税法和会计两者密切联系,但由于各自的服务宗旨、工作目标和研究对象的差异,最终导致了二者停止相互仿效不适用的方法,朝着各自的学科方向发展。二者最主要的差异有:一是目标不同。税务会计依据公平税负、方便征管的要求,根据国家政治权力的需要确立纳税所得范畴,对可供选择的会计方法必须有所约束和控制,超过税法扣减成本、费用范围的要依法纳税。而财务会计按照会计的实现原则、配比原则、客观性原则和资产所有者的要求,着重反映企业的获利能力和经营绩效,反映某一时期的利润总额。因而二者在确认会计收益上存在差异;二是计量所得的标准不同。税务会计和财务会计的最大差别在于确认收益的实现时间和费用的可扣减性,税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得的,对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税时予以扣减。而财务会计计算收益的原则主要采用权责发生制,不管当期是否客观实现了现金的流进或流出。收益确认的概念不同,成为税务会计和财务会计又一分歧点;三是核算依据不同。税务会计依据各种现行税法计算纳税所得,财务会计则以会计准则计算所得。前者不求理论上的尽善尽美,但求操作上的方便可行,最终表现为一张符合税法的所得税申报表。后者要客观公允地反映符合会计准则的财务成果,最终表现为损益表上的税前收益。
从现代会计学科观点来看,税务与会计的关系问题实质上就是税务会计和财务会计的关系问题,核心也就是纳税所得和会计所得的关系问题。目前,西方国家税务会计已单独成科,与财务会计、管理会计相提并论。不过,在财务会计与税务会计分离的早期,企业通常是以会计收益为依据,按税务会计重新调整为纳税收益,据此纳税。会计上不进行特别的帐务处理。专门沟通财务会计和税务会计的桥梁,协调应税所得和会计所得的所得税会计,仅是近10多年前的研究成果。
第三阶段:所得税会计理论的时兴和发展时期。随着税务会计和财务会计偏离程度的加深和发展,两种所得不进行会计帐簿处理和协调将导致企业税后利润的不真实。英、美、澳、新西兰等国家,首先采用按会计原则编制财务报告,计税时按税法编制申报表,并通过会计核算处理会计所得和纳税所得的差异,所得税会计随之产生。它以所得为中心,以会计为工具,以税务与会计为理论和方法体系,将应税所得和会计所得通过帐簿加以科学地核算和协调。它的出现立即得到了西方各国和国际会计准则的推崇和公认。英国迄今所发布并继续有效的23个准则文告中就有1号单独的《递延所得税会计》,澳大利亚所发布并继续有效的17个公告中就有专门的《公司所得税会计》,美国会计准则委员会(APB)意见书第2、4、10、23、28号,财务会计准则公告(SFAS)第100号等都涉及到所得税会计处理问题。国际会计准则委员会(IASC)由来自70个国家大约90个会计团体构成了该委员会成员,迄今公布继续有效的29个会计准则中就有第12号《所得税会计》一项,该公告分引言、说明和标准正文三部分共56条,对所得税会计处理作了详细说明。作为最早的国际会计准则委员会成员国的国家,如日本、德国、法国等都对国际会计准则12号公告予以认可。
二、我国会计所得与纳税所得的差异分析
所得税在新中国的税收史上一直处于小税种地位,岁入比重低,加上计划经济形成的会计与税务合二为一的体系,会计所得与纳税所得没有本质差别。随着我国会计准则和行业会计制度的实施,特别是今年《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布,标志着我国财务会计和税务会计的彻底分离,纳税所得和会计所得成为两个独立的经济范畴。会计所得是指根据会计准则和行业制度计量、反映在会计帐簿上的利润总额;纳税所得是指根据所得税法规定而确定的应纳税所得额。两者都以生产经营收入和其他收入扣除与收入取得有关的成本、费用和损失作为计算基础,彼此有一定的联系。但是,两者所遵循的原则、计量标准和规范对象又不完全相同,因而又是彼此独立的,它们之间的差异主要包括两个基本方面:
(一)永久性差异。这类差异是指计算本期会计所得和纳税所得所包括的经济内容不同、并在以后若干时期内不能转回一致的差异。它有两种情况:一是项目差异,即会计作为收益性支出,而税法不作为扣减计税利润处理;二是标准差异,即有些收益性支出税法规定计税开支标准,超标准部分会计上可据实列支,但税法要作为计税利润处理。
项目差异:①违法经营的罚款和被没收财物的损失。会计准则规定可在“利润分配”中列支,但税法不允许扣减纳税所得。②各项税收的滞纳金、罚金和罚款。在会计制度中规定可列入“营业外支出”,但税法规定要照纳所得税。③各种非救济、公益性捐赠和赞助支出。可据实列入“营业外支出”等,但要补交税款。④自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分。企业发生自然灾害损失等不可抗拒事件,有保险公司赔偿的部分不能扣减计税利润。⑤已纳税投资收益。如国库券利息、长期投资分利等,在会计上计入投资收益,但有的属于国家免税对象,有的按“先税后分”原则已在分出方纳税,纳税所得应予扣减。⑥新旧制度转轨期间的“税前还贷”和各种单项留利,在计税时应予扣除。⑦不超过5年的弥补以前年度亏损。税法准予扣减计税利润。
标准差异:①利息支出。会计制度规定可据实列支,税法规定向非金融机构借款和利息支出高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以外的部分,要作为计税利润;②工资性支出。会计制度允许一切工资、奖金进入成本,但税法规定由各省、自治区、直辖市人民政府制定计税工资标准,企业实发数超过计税标准的要缴纳所得税;③“三项经费”。会计制度规定企业应按职工实发工资总额计提工会经费、福利费、教育经费,而税法只允许按计税工资标准总额计提“三费”,实发工资超过计税工资的差额计提的“三项经费”要作为计税利润处理;④公益、救济性捐赠。为鼓励企业兴办社会公益事业,税法和会计都规定此项支出可列“营业外支出”,但税法规定公益、救济性捐赠超过应纳税所得额3%以外的部分要计算纳税;⑤业务招待费。会计制度规定应控制在规定比例范围内开支,超过部分可以列支,但要作为计税利润;⑥其他超过国家规定的成本开支标准的事项。
(二)时间性差异。这类差异是指本期会计所得和纳税所得由于有些收入和支出项目计入时间的不一致,但在以后若干期内能够转回一致的差异。这种差异的主要内容有:①营业收入。会计按权责发生制计算收入、利润,而税法应考虑纳税能力,按收付实现制纳税,待收回货币时两种所得趋于一致(新近颁布的所得税法没有明确这一国际惯例,是一点缺憾);②折旧。从会计角度讲,企业可以超过国家规定的标准实行加速折旧。但税法规定不经国家批准实行加速折旧的,应作为纳税利润。这种偏差在某项固定资产的一个使用周期内,最终将会消失;③无形资产、递延资产摊销。企业可以按低于国家规定的摊销期摊销,但纳税时多摊的部分应作为计税利润。这种差异在整个无形、递延资产使用期内将会一致;④长期工程施工收入。会计制度规定,长期施工工程应按“完成合同法”或“完成进度法”分期确认收入、利润,但这部分未实现收入应作为纳税所得的扣减项目。待收到货款后两种所得趋于一致;⑤投资收益。按权益法计算的长期投资收益,会计上计入了投资收益,但实际上没有现金回收,当期纳税时应予扣除,待收回货币时二者趋于一致。
三、所得税会计的实务处理探讨
所得税会计处理按国际通行惯例有两种方法,即应付税款法和纳税影响会计法。
应付税款法以会计所得为基础,用表外核算的方法,按税法项目和标准调整为纳税所得,乘以适用税率得出应纳税款,从“利润分配”中扣除。其计算公式如下:
纳税影响会计法按会计利润计算应纳税款从“利润分配”中扣除,同时,按照税法规定计算的应纳税款贷记“应交税金”帐户,二者之差作为“递延税款”处理。如:某企业电子设备一台,价值1万元,制度规定折旧年限5年,企业未经批准加速为2年,假设5年利润都为1万元。这样开始两年企业每年比税法多提3000元折旧,纳税所得为13000元;后三年每年比税法少提2000元折旧,纳税所得为8000元。则会计分录为:
①前两年分别为:
借:利润分配——应交所得税(1万×33%)3300
递延税款 990
贷:应交税金——应交所得税(1.3万×33%)4290
②后两年分别为:
借:利润分配——应交所得税(1万×33%)3300
贷:应交税金——应交所得税(0.8万×33%)2640
递延税款 660
若第三年该电子设备因意外事故提前报废,则以会计所得税款从“利润分配”中扣除,冲销所余“递延税款”,剩余作“应交税金”处理,则应:
借:利润分配——应交所得税(1万×33%)3300
贷:递延税款 1980
应交税金——应交所得税 1320
应付税款法用于永久性差异处理,纳税影响会计法适用于时间性差异处理。我国企业在所得税会计操作中还有一些问题需要研究:一是适用范围。两种方法是以日后各期能否转回这一假设为分界线的,若在以后各期预计能够转回的,应采用纳税影响会计法,否则就应采用应付税款法。问题是,在市场经济条件下这种假设难以准确把握,因为绝对的时间性差异不复存在,任何企业都有破产的可能,其时间性差异就有可能难以补合。所以,实际选用方法应慎重。二是在运用纳税影响会计法时,当某项时间性差异足够证明不能转回时,如固定资产提前报废,剩余差异如何处理;三是在税率变动和开征新税的情况下,尤其是遇到发生亏损可以抵销纳税亏损而实现税款的减免,纳税影响会计法处理较为复杂,基于我国会计人员素质不高的现状恐难一时适应。选择处理方法不得不考虑我国国情。
综上分析,我认为:1.我国现阶段所得税会计处理方法应以应付税款法为主、纳税影响计会计法为辅。具体地讲,本文上述的永久性差异项目和时间性差异中的营业收入、投资收益、长期施工收入项目,都应选择应付税款法核算;而纳税影响会计法仅用于折旧、无形资产和递延资产项目。2.在采用纳税影响会计法时,应设置“递延税款”帐户,借方登记计税所得大于会计所得的税款差额,贷方登记计税所得小于会计所得的税款差额。为准确核算各种固定资产、无形资产和递延资产的所得差异,再按每种资产设置明细帐户核算。3.若中途固定资产报废,其“递延税款”借方余额应冲减“应交税金”帐户,作为税款抵扣。
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