时间:2020-05-27 作者:财政部会计事务管理司四处
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摘要:
根据中华人民共和国国务院令第135号《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称《条例》)及其实施细则(以下简称《细则》),我们制定了“关于消费税会计处理的规定”,现对该规定作一简单介绍。
为了调节消费结构,正确引导消费方向,国务院决定在对产品、商品普遍征收增值税的基础上,选择部分消费品再征收一道消费税。征收消费税的消费品共11种,可归纳为这样几类:第一类是过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等造成一定危害的特殊消费品,如烟、酒、鞭炮、焰火等;第二类是奢侈品、非生活必需品,如贵重首饰、化妆品等;第三类是不能再生和替代的石油类消费品,如汽油、柴油等;第四类是考虑到能源、交通、环境污染等诸因素,目前不宜过快发展的产品,如小轿车、摩托车等。征收方法有从价定率和从量定额两种。从价定率是根据销售额乘以消费税税率计算消费税额。从量定额是根据销售数量乘以单位税额计算消费税额。
根据《条例》的规定,消费税在生产环节征收。应税消费品一旦出了生产环节,进入流通领域即不需再交纳消费税。另外,进口的应税消费品也需交纳消费税。因此,交纳消费税的企业仅限于产品生产企业及商品进口企业。
消费税的纳税...
根据中华人民共和国国务院令第135号《中华人民共和国消费税暂行条例》(以下简称《条例》)及其实施细则(以下简称《细则》),我们制定了“关于消费税会计处理的规定”,现对该规定作一简单介绍。
为了调节消费结构,正确引导消费方向,国务院决定在对产品、商品普遍征收增值税的基础上,选择部分消费品再征收一道消费税。征收消费税的消费品共11种,可归纳为这样几类:第一类是过度消费会对人类健康、社会秩序、生态环境等造成一定危害的特殊消费品,如烟、酒、鞭炮、焰火等;第二类是奢侈品、非生活必需品,如贵重首饰、化妆品等;第三类是不能再生和替代的石油类消费品,如汽油、柴油等;第四类是考虑到能源、交通、环境污染等诸因素,目前不宜过快发展的产品,如小轿车、摩托车等。征收方法有从价定率和从量定额两种。从价定率是根据销售额乘以消费税税率计算消费税额。从量定额是根据销售数量乘以单位税额计算消费税额。
根据《条例》的规定,消费税在生产环节征收。应税消费品一旦出了生产环节,进入流通领域即不需再交纳消费税。另外,进口的应税消费品也需交纳消费税。因此,交纳消费税的企业仅限于产品生产企业及商品进口企业。
消费税的纳税义务发生时间为:
1.企业生产的应税消费品在销售时;
2.企业自产自用的应税消费品于移送使用时;
3.委托加工的应税消费品,于提货时由受托方代扣代交;
4.进口的应税消费品在报关进口时;
5.出口应税消费品免征消费税,免征办法有先税后退和直接免税二种。
一、科目的设置
需要交纳消费税的企业,应在“应交税金”科目下增设“应交消费税”明细科目进行会计核算。本明细科目采用三栏式帐户记帐,借方核算实际交纳的消费税或待扣的消费税,贷方核算按规定应交纳的消费税,期末贷方余额表示尚未交纳的消费税,借方余额表示多交的消费税。
二、产品销售时交纳消费税的会计处理
《条例》所指“纳税人生产的、于销售时纳税”的应税消费品,是指有偿转让应税消费品的所有权,即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让应税消费品所有权的行为。因此,除以取得货币的方式进行的销售外,企业以应税消费品换取生产资料和消费资料、抵偿债务、支付代购手续费等也应视为销售行为,在会计上作为销售处理。在销售实现时,应按产品售价借记“应收帐款”等科目,贷记“产品销售收入”科目;企业如以应税消费品换取生产资料和消费资料的,应按售价借记“材料采购”等科目,贷记“产品销售收入”科目;以应税消费品抵偿债务,按售价借记有关负债科目,贷记“产品销售收入”科目;以应税消费品支付代购手续费,按售价借记“应付帐款”、“材料采购”等科目,贷记“产品销售收入”科目。同时结转销售成本,借记“产品销售成本”科目,贷记“产成品”、“自制半成品”等科目。
一般来说,交纳消费税的消费品还需交纳增值税。增值税是价外税,不包含在产品的售价中,因此,上面所指产品售价是不含增值税的。消费税是价内税,因此售价包含消费税,交纳的消费税应记入“产品销售税金及附加”(外商投资企业记入“产品销售税金”)科目。销售成立时,企业应按规定计算消费税,并作如下分录:
借:产品销售税金及附加(或产品销售税金)
贷:应交税金—应交消费税
实际交纳消费税时,作分录:
借:应交税金—应交消费税
贷:银行存款
销售的产品如因质量、品种等原因发生退货,按规定税务机关予以退税。因此,在退货时,首先作退货的分录,即冲减产品销售收入和产品销售成本:
借:产品销售收入
贷:应收帐款(或银行存款)
借:产成品
贷:产品销售成本
同时计算应退消费税额,并作如下分录:
借:应交税金—应交消费税
贷:产品销售税金及附加(或产品销售税金)
收到税务机关退回的消费税时,
借:银行存款
贷:应交税金—应交消费税
企业以生产的应税消费品用于投资,按《细则》规定视同销售交纳消费税。但在会计上,投资不能作为销售处理。因为首先,投资在性质上不同于销售;其次,投资作价与用于投资的应税消费品帐面成本之间的差额应由整个投资期间损益来承担,而不应仅由投资当期损益承担。企业在投资时,应按合同作价借记“长期投资”科目,按该应税消费品的帐面成本贷记“产成品”或“自制半成品”科目,按合同作价与帐面成本的差额借记或贷记“递延投资损失”科目(该科目借方核算递延投资损失,贷方核算递延投资收益。递延投资损失或收益均应在投资期间分期平均摊销),按规定计算的应交消费税也应计入长期投资的帐面成本,借记“长期投资”科目,贷记“应交税金—应交消费税”科目。
三、自产自用应税消费品交纳消费税的会计处理
《条例》规定,自产自用的应税消费品,用于连续生产应税消费品的,不纳税;用于其他方面的,于移送使用时交纳消费税。
用于其他方面的应税消费品主要包括用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。
对于将自产产品用于销售以外的其他方面,在会计上是否作销售处理,存在着两种意见:
一种意见认为,企业将自产的商品产品用于专项工程、福利部门等,应视同销售进行会计处理,这也是现行会计制度的规定。
另一种意见认为:企业自产的产品自用是一种内部结转关系,不存在销售行为,作销售处理后,企业会凭空增加一块利润,然而并没有因此而增加资金,会对企业的资金周转不利,而按成本转帐,则可以避免这种弊病;并且过去将自产自用产品作销售处理主要是从专款专用的资金管理模式以及财务会计与税务会计保持一致的要求等方面考虑的,目前,资金管理及会计核算模式均已发生了转变,作销售处理的理由已不充分,因此,本规定采纳了第二种意见,即按成本转帐。
按成本转帐就是在产品移送使用时,将该产品的成本按用途转入相应的科目中。例如将自产产品用于在建工程,即将产品成本转入在建工程的成本中;用于馈赠、赞助、集资等,即将其成本转入营业外支出;用于广告、样品等,即将其成本转入产品销售费用等。分录为:
借:在建工程(或营业外支出、产品销售费用等)
贷:产成品(或自制半成品)
因将产品用于上述各个用途而交纳的消费税,也应按用途记入相应的科目,不再通过“产品销售税金及附加”(或“产品销售税金”)科目核算。分录为:
借:在建工程(或营业外支出、产品销售费用等)
贷:应交税金—应交消费税
四、包装物交纳消费税的会计处理
根据《细则》规定,实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的,无论包装物是否单独计价,均应并入应税消费品的销售额中交纳消费税。对于出租出借包装物收取的押金和包装物已作价随同应税消费品销售,又另外加收的押金,因逾期未收回包装物而没收的部分,也应并入应税消费品的销售额中交纳消费税。
现行会计制度对包装物的有关会计处理方法作了如下规定:
1.随同产品销售且不单独计价的包装物,其收入随同所销售的产品一起计入产品销售收入。因此,因包装物销售应交的消费税与因产品销售应交的消费税应一同计入产品销售税金及附加(或产品销售税金);
2.随同产品销售但单独计价的包装物,其收入计入其他业务收入。因此,应交纳的消费税应计入其他业务支出;
3.出租、出借的包装物收取的押金,借记“银行存款”科目,贷记“其他应付款”科目;待包装物逾期收不回来而将押金没收时,借记“其他应付款”科目,贷记“其他业务收入”科目,同时结转包装物的成本,借记“其他业务支出”科目,贷记“包装物”科目,因此,这部分押金收入应交纳的消费税应随同包装物的成本计入其他业务支出。
4.包装物已作价随同产品销售,但为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金,借记“银行存款”科目,贷记“其他应付款”科目;包装物逾期未收回,押金没收,没收的押金应交纳的消费税应先自“其他应付款”科目中冲抵,即借记“其他应付款”科目,贷记“应交税金—应交消费税”科目,冲抵后的净额自“其他应付款”科目转入“营业外收入”科目。
五、委托加工应税消费品交纳消费税的会计处理
根据《条例》和《细则》规定,委托加工的应税消费品,于委托方提货时由受托方代扣代交消费税。委托加工的应税消费品直接用于销售的,在销售时不再交纳消费税;用于连续生产应税消费品的,已纳税款按规定准予抵扣。
受托方在委托方提货时代扣消费税,按应收的加工费和应扣的消费税借记“应收帐款”、“银行存款”等科目,按应收的加工费贷记“产品销售收入”或“其他业务收入”等科目,按应扣的消费税贷记“应交税金—应交消费税”科目。并在代交时借记“应交税金—应交消费税”科目,贷记“银行存款”科目。
根据现行会计制度规定,委托方在委托加工时因发出的货物不同,而在不同的科目中核算:如发出的是材料,应通过“委托加工材料”科目核算;如发出的是自制半成品,应在“自制半成品”科目下增设“委托外部加工自制半成品”明细科目核算;如发出的是在产品,则应在“生产成本”科目下增设“委托加工产品”明细科目核算。因此而交纳的消费税也分别不同情况记入上述相应的科目。另外,由于《条例》对收回的应税消费品用于直接销售和用于连续生产应税消费品采用不同的税收政策,因此带来会计上不同的处理方法:
1.如委托方将委托加工产品收回后,直接用于销售的,应将受托方代扣代交的消费税随同应支付的加工费—并计入委托加工的应税消费品成本,借记“委托加工材料”(或“自制半成品—委托外部加工自制半成品”、“生产成本—委托加工产品”)等科目,贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。
2.如委托方将委托加工产品收回后用于连续生产应税消费品的,应将受托方代扣代交的消费税记入“应交税金—应交消费税”科目的借方,待最终的应税消费品交纳消费税时予以抵扣,而不是计入委托加工应税消费品的成本中。委托方在提货时,按应支付的加工费等借记“委托加工材料”等科目,按受托方代扣代交的消费税借记“应交税金—应交消费税”科目,按加工费与消费税之和贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。待加工成最终应税消费品销售时,按最终应税消费品应交纳的消费税借记“产品销售税金及附加”(或“产品销售税金”)科目,贷记“应交税金—应交消费税”科目。“应交税金—应交消费税”科目中这两笔借贷方发生额的差额即为实际应交的消费税,于交纳时,借记“应交税金—应交消费税”科目,贷记“银行存款”科目。
现举一例说明:
某国营甲企业委托乙企业加工汽车轮胎20个,发出材料的实际总成本为4000元,加工费为800元,乙企业同类轮胎的单位销售价格为400元。2月15日甲企业将轮胎提回后当即投入汽车生产(加工费及乙企业代交的消费税均未结算),生产出的5辆汽车于3月10日全部售出,售价为每辆40000元。3月15日实际交纳汽车消费税。轮胎的消费税率为10%,汽车的消费税率为8%。计算甲企业委托加工轮胎和销售汽车的消费税,并作相应的会计分录。
根据《条例》规定,委托加工的应税消费品,应按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的,按照组成计税价格计算纳税。本例中受托方轮胎的单位销售价格为400元,因此委托方按400元为依据计算轮胎的消费税。①计算:轮胎的消费税=400×20×10%=800元汽车的消费税=40000×5×8%=16000元②分录。(略去委托加材料业务的有关分录):2.15借:应交税金—应交消费税 800
贷:应付帐款 800
3.10借:产品销售税金及附加 16000
贷:应交税金—应交消费税 16000
3.15借:应交税金—应交消费税 15200
贷:银行存款 15200
六、进口应税消费品交纳消费税的会计处理
进口的应税消费品,应在进口时,由进口者交纳消费税,交纳的消费税应计入进口应税消费品的成本。
根据《条例》规定,企业进口应税消费品,应当自海关填发税款交纳证的次日起七日内交纳税款。企业不交税不得提货。因此,交纳消费税与进口货物入帐基本上没有时间差,为简化核算手续,进口应税消费品交纳的消费税不通过“应交税金—应交消费税”科目核算,在将消费税计入进口应税消费品的成本时,直接贷记“银行存款”科目。在特殊情况下,如出现先提货,后交纳消费税的,也可通过“应交税金—应交消费税”科目核算应交消费税额。
企业进口的应税消费品可能是固定资产、原材料或商品流通企业的商品,因此在进口时,应按应税消费品的进口成本连同消费税借记“固定资产”、“材料采购”、“商品采购”等科目,按采购成本贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目,按交纳的消费税贷记“银行存款”科目。
七、出口应税消费品交纳或退回消费税的会计处理
根据现行规定,商品出口分以下几种情况:
1.有进出口权的生产企业(例如外商投资企业及部分内资企业),可以直接办理出口。
2.无进出口权的企业,通过外贸企业出口。通过外贸企业出口有两种形式:
(1)由生产企业委托外贸企业代理出口。在这种情况下,按规定应由外贸企业负责办理货物出口,并向购货方办理结算。产品出口后,外贸企业不作销售处理,只向生产企业收取一定的手续费。
(2)生产企业将产品销售给外贸企业由外贸企业自营出口。在这种情况下,生产企业将产品销售给外贸企业时,即作为销售实现。外贸企业将商品购回后,作为本企业的商品入帐,并在出口时作商品销售的会计处理。
根据《条例》、《细则》等的规定,出口应税消费品原则上免征消费税,免征方法有二种:
1.先税后退
生产企业通过外贸企业出口应税消费品的,应由生产企业先交消费税,待外贸企业办理报关出口后再向税务机关申请退税。由生产企业委托外贸企业代理出口的,所退税款应由外贸企业退还给生产企业;由外贸企业自营出口的,所退税款归外贸企业所有。退税后又发生退关或退货的,外贸企业应及时向其所在地主管税务机关申报补交已退的消费税税款。属于代理生产企业出口的,所补交的税款应向生产企业收取。
先税后退办法的理由是,消费税在生产环节征收,产品一旦出了生产环节,进入流通领域,即不再征收消费税。生产企业将产品卖给外贸企业,由外贸企业自营出口,或交由外贸企业代理出口时,税务机关无法确定该产品是否一定能出口。如果产品未出口而由外贸企业转作内销,外贸企业是不需要交纳消费税的,这样就可能使应征的税收流失。因此,为了加强税收源泉控制,规定产品流出生产环节时先由生产企业交纳消费税,待产品确实出口后再予以退税。同样道理,退税后又发生退关或退货的,外贸企业应及时补交消费税。
2.直接免税
由生产企业直接出口的,由于不存在上述原因而可以在出口时直接予以免税。免税后如发生退关或退货的,也可以暂不办理补税,待其转为国内销售时,再申报交纳消费税。
由于出口退、免税情况比较复杂,不同情况下会计处理也不相同,下面分别介绍:
1.如果生产企业将产品销售给外贸企业由外贸企业自营出口,生产企业在销售给外贸企业时即应交纳消费税,且产品出口后的退税由外贸企业享受,与生产企业无关,因此,生产企业将产品销售给外贸企业应视同内销交纳消费税并进行会计处理。
自营出口商品的外贸企业自生产企业购入产品时,应按商品价款(含消费税但不含增值税)借记“商品采购”科目,贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。商品入库时,借记“库存商品”科目,贷记“商品采购”科目。
外贸企业在办妥出口报关手续后,即作为销售实现,除进行有关销售的会计处理外,还应将应退回的消费税冲减商品销售成本。借记“应收出口退税”科目,贷记“商品销售成本”科目。实际收到税务机关的退税时,借记“银行存款”科目,贷记“应收出口退税”科目。
外贸企业在申请退税时,通常需备齐两单(报关单、出口收汇单)、三票(进货发票、税票和出口发票),单据不全,税务机关不予退税。收到了出口收汇单,证明购买方已经付了款,一般就不会再退货了,因此通常不大可能发生税务机关退税后再退货的情况。
但也有一些特殊情况,企业在办理退税时可以不提供“出口收汇单”,例如以易货贸易、补偿贸易出口的贷物、经批准远期收汇的出口货物等。在这些情况下,可能会出现税务机关退税后又发生退关、退货的情况,根据《细则》的规定,出口的应税消费品办理退税后,发生退关或退货的,报关出口者应及时向其所在地主管税务机关申报补交已退的消费税税款。因此,外贸企业在发生退货时,除了进行有关退货的会计处理外(包括冲减销售收入和冲减销售成本),还应按应补交的消费税增加商品销售成本,借记“商品销售成本”科目,贷记“应收出口退税”科目。税款补交时,借记“应收出口退税”科目,贷记“银行存款”科目。
2.由生产企业委托外贸企业代理出口产品的,生产企业应在销售实现时先交纳消费税,所交纳的消费税在产品出口后应由外贸企业申请退税,并将税务机关退回的税款退还给生产企业。因此,生产企业交纳的消费税只是一笔暂付款,不应记入“产品销售税金及附加”(或“产品销售税金”)科目,而应作为应收款。
生产企业在销售实现时,按所实现的销售收入和应交纳的消费税,借记“应收帐款”科目,按实现的销售收入贷记“产品销售收入”科目,按应交的消费税贷记“应交税金—应交消费税”科目。实际交纳消费税时,借记“应交税金—应交消费税”科目,贷记“银行存款”科目。
应税消费品出口后,生产企业收到外贸企业退还的税款时,借记“银行存款”科目,贷记“应收帐款”科目。退税后又发生退关或退货的,应由外贸企业代理补交消费税,并向生产企业收取。生产企业交纳该税款时,仍然借记“应收帐款”科目,表示等待外贸企业将产品转向别国再出口时的再退税,同时贷记“银行存款”科目。如果产品重新出口并重新收到退税,作相反分录;如产品无法再出口而转内销的,应在该产品内销时,按这笔补交的税款金额借记“产品销售税金及附加”(或“产品销售税金”)科目,贷记“应收帐款”科目。
代理出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后,按应收取的手续费,借记“应收帐款”等科目,贷记“营业收入”科目。收到购货方的价款时,借记“银行存款”科目,贷记“应付帐款”科目,同时凭有关单证向税务机关办理退税手续。收到税务机关的退税时,借记“银行存款”科目,贷记“应付帐款”科目。将货款和退回的税款一并退还生产企业时,借记“应付帐款”科目,贷记“银行存款”科目。退税后又发生退关、退货时,外贸企业应先代理补交消费税,借记“应收帐款—应收生产企业消费税”科目,贷记“银行存款”科目。待收到生产企业退还的税款时,借记“银行存款”科目,贷记“应收帐款—应收生产企业消费税”科目。
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