《财务与会计》1993年第1期发表了贾铁真同志《关于材料成本差异率计算方法的探讨》的文章，笔者拜读之余，也想就此谈点看法，兼与贾铁真同志商榷。

探讨材料成本差异率计算方法，首先应明确材料成本差异率计算公式的目的。差异率=（月初结存材料的成本差异+本月收入材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）×100%。为什么要进行材料成本差异率的计算？企业管理者最终关心的不在于它百分数本身的变化，当然它本身的变化给企业管理者留下的是材料价差变化的第一印象，但差异率的计算只是管理上的一个关卡，一种手段。其目的是要为当期领料提供应分配的材料成本差异，使其进入成本，为正确地进行成本核算提供保证。关心的是由此而分摊进入领料的差异对成本有何影响。其次再来研究一下企业领料，与之对应，看分配进来的差异有没有它的位置即是否是合理的。企业为生产领用的材料，是企业产品的主要实体，企业生产者不因为材料没有采购价就不予领用，它是由产品生产进度所决定的，也就是说，在企业领用的材料中，既包括有取得结算凭证的采购材料，也包括没有取得结算凭证的采购材料即所谓的暂估入帐材料。如此，如按“贾文”的将暂估入帐材料价款从差异率公式中予以剔除，那么领用的材料其暂估入帐部分也不应该分摊材料成本差异，差异只能由有取得结算凭证的采购材料部分负担，待知其实际采购成本时，再作分摊，不然，领料中暂估入帐这部分差异从何而来呢？这显然是不能成立的，在实际工作中也是行不通的。

因此，之所以将暂估入帐材料计入材料成本差异率计算公式，是因为当期领用材料也包含有暂估入帐部分材料。同我们不能事先知道其暂估入帐材料成本差异一样，我们也不知道出库中的这部分暂估材料应负担多少价差（甚至连是超支差或是节约差都不知道），但如何考虑这部分因素对成本的影响，为正确计算成本提供依据？我们只能考虑暂估入帐这部分，将暂估入帐材料计入计算公式的分母而暂作削弱（或增强）处理（这也是因事实而造成的，试想如果没有暂估材料，也就没有必要这样处理了）。当待知其实际采购成本时，再重记“原材料”帐户，并借记（或贷记）“材料成本差异”帐户。但当重新被计入差异率计算公式的时候（并非重复），它所扮演的角色和出现的“面貌”已经不同了，其一，它的性质发生了变化，它将不再是用以削弱或增强领料中暂估入帐材料的差异，这将被新的暂估材料所代替；其二，这一次被它所平均的差异率，将从某一角度上校正了前一次因它而对发出材料应负担材料成本差异的影响。如此前后月份一反一复，使得发出材料所负担的材料成本差异额始终围绕其实际应负担的差异额（计算起来将是十分繁杂的，而且暂估入帐材料部分差异的计算还将是不可能的）上下波动，但从一个较长的时期来看，将是合理的。这正是马克思关于商品价格围绕价值上下波动理论在实践中的一个具体应用。

我们同样可以通过同一个例子来说明这个问题。

假设某工厂在1月初结存原材料10吨，计划成本是10000元，结存材料的成本差异是150元。本月购入原材料两批，第一批10吨原材料的采购成本是10150元，第二批10吨原材料月末尚未付款，已验收入库。本月生产领料10吨。月末将第二批原材料以每吨1000元共10000元的计划成本暂估入帐。其后就是“贾文”的两种计算方法，1月份如将暂估入帐材料计入差异率公式中，则应分配的材料成本差异为100元，若不然则应分配150元。

2月份的条件仍然相同，先将第二批材料红字冲回，收到结算凭证，其采购成本也是10150元。两种算法最终分配的成本差异额相差25元。由于“贾文”没有关心领料部分材料的构成，即其中是否有暂估入帐材料，所以很容易得出这是前一种算法上个月少分配50元，使得其差异率比后一种算法大的结论。其实，1月份少分配50元，是由于考虑了领料的因素，将结果作了50元的削弱处理，因第二个月未购入新原材料，使得领料部分不再有暂估入帐成份，所以当即予以调整了25元（50-25=25），即多分配进25元。然而为什么没有作全额分配呢？这正如预测有误差一样，我们事先对暂估入帐部分价差一无所知，而且领料部分有多少暂估成分，即便是到此也不得而知。

这只是个简单的例子，在实际工作中分配的材料成本差异有多有少，我们进一步要关心的问题是这种多和少能否互相抵消？这便又回到前面所说的从一个较长的阶段来看，将是相互抵消的，分配出去的材料成本差异也将是合理的，因此材料成本差异率这种计算方法是积极的、可取的。

如前所述，按这一方法计算材料成本差异率，其主要目的是正确计算分摊领料部分的材料成本差异。当然，如果企业对材料成本差异进行专题分析而计算材料成本差异率指标时，按“贾文”所探讨的方法，还是值得思考和借鉴的。