时间:2020-05-28 作者:财政部会计事务管理司
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摘要:
会计报表是综合反映企业一定时期财务状况和经营成果的书面文件。企业的会计报表可以进行不同的分类。按照编报时间划分,可以分为月报、季报、年报;按照会计报表反映的内容,可以分为动态会计报表和静态会计报表;按照编制单位分类,还可以分为单位报表和汇总报表;按照会计报表服务对象分,可以分为内部报表和外部报表。在新发布的会计制度中,企业向外报送的会计报表,其格式和编制方法由会计制度统一规定;企业内部管理所需要的会计报表由企业根据管理要求自行设计,国家对此不作统一规定。
企业会计准则和新发布的会计制度规定:企业的会计报表主要包括资产负债表、损益表和财务状况变动表,以及其他附表。会计报表的各个组成部分是相互联系的,他们从不同的角度说明企业的财务状况和经营成果。资产负债表主要提供财务状况的资料;损益表主要提供企业的经营业绩,即利润或亏损的情况;而财务状况变动表则反映企业流动资金的来源、运用以及增减变动的原因等。因此,资产负债表、损益表和财务状况变动表是企业基本的会计报表,通过对这些报表的阅读、分析,可以为有关方面提供所需的会计信息资料。
(一)编制会计报表的一般要求
编制会计报表的基本...
会计报表是综合反映企业一定时期财务状况和经营成果的书面文件。企业的会计报表可以进行不同的分类。按照编报时间划分,可以分为月报、季报、年报;按照会计报表反映的内容,可以分为动态会计报表和静态会计报表;按照编制单位分类,还可以分为单位报表和汇总报表;按照会计报表服务对象分,可以分为内部报表和外部报表。在新发布的会计制度中,企业向外报送的会计报表,其格式和编制方法由会计制度统一规定;企业内部管理所需要的会计报表由企业根据管理要求自行设计,国家对此不作统一规定。
企业会计准则和新发布的会计制度规定:企业的会计报表主要包括资产负债表、损益表和财务状况变动表,以及其他附表。会计报表的各个组成部分是相互联系的,他们从不同的角度说明企业的财务状况和经营成果。资产负债表主要提供财务状况的资料;损益表主要提供企业的经营业绩,即利润或亏损的情况;而财务状况变动表则反映企业流动资金的来源、运用以及增减变动的原因等。因此,资产负债表、损益表和财务状况变动表是企业基本的会计报表,通过对这些报表的阅读、分析,可以为有关方面提供所需的会计信息资料。
(一)编制会计报表的一般要求
编制会计报表的基本目的,是向会计报表的使用者提供有关财务方面的信息资料,保证会计报表提供的信息能及时、准确、完整地反映企业的财务状况和经营成果。因此,编制会计报表的基本要求有以下几个方面:
1.客观、真实地反映企业的财务状况和经营成果。会计报表主要是向有关方面提供信息资料,以满足不同的使用者根据所提供的会计信息作出决策,因此,会计报表所提供的数据必须客观、真实。如果会计报表所提供的会计信息不真实可靠,甚至提供虚假的信息资料,这样的会计报表不仅不能发挥会计应有的作用,反而会导致报表的使用者对企业财务状况所作出错误的分析,从而导致决策失误。
2.及时编制和报送会计报表。及时性是会计报表编报的又一基本要求,会计报表只有及时编制和报送,才能有利于会计报表的使用者使用。否则,即使最真实可靠完整的会计报表,由于时过境迁对于报表的使用者来说,也是没有任何价值的。特别是在社会主义市场经济条件下,市场瞬息万变,要求企业根据市场供求的变化情况,及时调整生产经营活动,如果不能及时得到有关信息资料,对市场的变化情况作出及时反映,企业在市场竞争中将会处于被动地位。
3.编报的会计报表必须内容完整。会计报表应当全面反映企业的财务状况和经营成果,反映企业经营活动的全貌。会计报表只有全面反映企业的财务情况,提供完整的会计信息资料,才能满足各方面的需要。为了保证会计报表的全面完整,企业在编制会计报表时,应该按照规定的格式和内容进行填列,凡是国家要求提供的会计报表,必须按照国家规定的要求编报,不得漏编漏报。企业某些重要的会计事项,应当在会计报表附注中进行说明。
(二)资产负债表
资产负债表是反映企业一定日期财务状况的会计报表,它根据“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式,按照一定的分类标准和一定的顺序,把企业在一定日期的资产、负债、所有者权益项目予以适当排列编制而成。它表明企业在某一特定日期所拥有或控制的经济资源、所承担的现有义务和所有者在企业中所占有的权益。并通过对资产负债表的分析,了解企业的偿债能力、企业未来经济前景等。
资产负债表和原资金平衡表虽然两者都是反映企业某一特定日期的财务状况,但两者却有较大的区别:
1.遵循的平衡原理不同。资金平衡表按照资金占用等于资金来源的会计平衡公式,将企业的资产以及权益分为资金占用和资金来源两部分,并以企业每项资产的取得都必须有其相应的资金来源为依据,在资金平衡表上每项资产都必须与其相应的资金来源相对应,即固定资产等于固定基金、流动资产等于流动基金、专项资产等于专用基金,也就是三段平衡,虽然1989年修改会计制度时打破了三段分别平衡,实行总额平衡,但只是形式上的打破,实质内容并没有改变,这是与国家对企业资金实行分别管理、专款专用的原则相适应的。资产负债表以“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式为其平衡原理,左方反映企业的资产构成及其资产总额,右方反映企业负债和所有者权益,资产减负债后的余额即为企业的净资产(所有者权益)。
2.报表项目排列不同。首先从资金平衡表的资金占用方进行分析:原资金占用方分为固定资产、流动资产和专项资产三大类,从专项资产的内容看,既有流动资产性质的资产,如专项存款,又有非流动资产性质的资产,如专项工程支出,也有流动资产和非流动资产混合的资产,如有价证券。资金平衡表中的专项资产将流动与非流动资产混为一体,不利于分析企业流动资产实际占用资金的情况。其次,从资金平衡表的资金来源方看,将债权人的权益和所有者的权益统称为资金来源,并分为固定及流动基金、借入资金、结算资金、专项资金,而借入资金中包括长期借款和短期借款,专项资金中既有负债性质又有所有者权益的性质,并将负债与所有者权益混为一体,如用专用借款购建的固定资产完工交付使用时不仅仅资金占用形态要发生变化,即增加固定资产,而且在资金来源方作为增加固定基金。这种排列方式,使报表阅读者很难从资金平衡表中了解企业的投入资本以及投入资本的使用所产生的盈余和债权人的长期或短期债权,从而不能从流动资产和流动负债的比例中分析企业的短期偿债能力,也不能反映企业净资产的情况。第三,从报表项目的排列顺序上看,资金平衡表按照资产和资金的比重大小排列,以侧重反映企业资产规模的大小,如将固定资产排在资金占用方的第一位,然后才是流动资产等。资产负债表按照资产和负债的流动性质的大小排列,以侧重反映企业的偿债能力,并通过资产总额减负债总额,反映企业净资产的数额,便于投资者了解投入资本的完整以及增减的情况。
在填列资产负债表时应注意以下几个问题:
1.资产负债表反映的是企业一定日期财务状况的报表,是静态的会计报表,在填列资产负债表的有关项目时,基本上是根据企业的总分类帐的期末余额填列;或者根据总分类帐中有关明细科目填列的,但有关项目则不能直接根据有关科目的期末余额填列,而必须对有关科目所提供的资料进行分析计算填列。
2.“一年内到期的长期债券投资”和“一年内到期的长期负债”应作为流动资产和流动负债分别在流动资产和流动负债项目中单独反映。这样反映的目的是可以从资产负债表中完整反映企业流动资产和流动负债的全貌。但这仅仅是在资产负债表中的反映,对于这部分将于一年内到期的长期债券投资和将于一年内到期的长期负债,在帐务处理上仍然在“长期投资”或长期负债有关科目中核算,不需要将其转入其他流动资产或流动负债科目。
3.企业如果发生上年利润调整事项,应相应调整资产负债表有关项目的年初数。
(三)损益表
损益表是反映企业在一定期间内利润(或亏损)的实现情况的报表。通过损益表反映企业一定时期实现的营业收入以及与收入相配比的成本费用等情况,并计算出企业的利润或亏损总额,可以考核企业利润计划的完成情况,分析企业利润增减变动的原因。对新制度中损益表的格式及编制方法,需要说明这样几个问题:
1.过去国营企业的会计制度中的利润表实际上包括两部分内容,一部分是利润的构成情况;另一部分是对实现利润的分配情况。按照企业会计准则的规定,损益表既可以反映企业利润的构成和利润分配各项目,也可以设置利润分配表单独反映利润分配的情况。新会计制度采用了后一种办法,即损益表仅仅反映企业利润的构成情况,而利润分配部分单独设置利润分配表进行反映。这样设置的目的,是企业一般应按月计算出利润,按月编制利润表,而利润分配在年度中间一般只计算预交国家的税、费,其他分配内容一般要到年终时才根据企业的全年经营情况进行分配。因此,将利润分配表单独作为损益表的附表按年编报更具有实际意义。
2.新制度规定的损益表主要包括三方面的内容,一是主营业务利润的形成、二是营业利润的形成、三是利润(或亏损)总额的形成。主营业务是企业从事主要经营业务所取得的收入以及相应的成本、费用、税金,其他业务利润是除了主营业务以外的其他经营所取得的利润。不同行业其主营业务和其他业务的内容也不完全一样。这里的主营业务利润是未扣除管理费用和财务费用的利润。企业当期所发生的管理费用和财务费用作为营业利润的抵减因素,而不再在主营业务和其他业务中分摊。因为,企业的管理费用和财务费用的大小与企业生产或营业成本的高低没有必然的因果关系,将管理费用和财务费用作为营业利润的抵减因素,更具有实际意义。
3.报表中对其他业务只反映了其他业务的利润,而没有反映其他业务的收入、成本、税金等情况。由于其他业务是企业附带经营的业务,根据重要性的原则,在损益表中仅反映其实现的利润的结果,而不将其收入、成本等一一列出。按照新的行业会计制度规定,如果企业其他业务经营规模较大、收入较多,企业可以参照相应行业会计制度的规定,自行增设有关资产、收入、成本、费用、税金等科目单独核算,并在“主营业务收支明细表”中填列其他业务中属于主要业务的收入、成本、费用、税金,但在填列“损益表”时,以其他业务利润项目总括反映。
4.关于投资收益项目,以前企业的长期投资收益作为可供分配的利润,在“利润分配”科目核算,而购买有价证券的收益作为增减专用基金。在社会主义市场经济体制下,企业作为独立核算的法人,具有自主运用、调度资金的权利,企业可以将其资金直接用于生产经营,也可以将其作一些对外投资,由此而产生的损益,应构成企业的利润总额。新制度中按照企业会计准则的规定,投资收益全部纳入利润总额。
(四)财务状况变动表
财务状况变动表又称资金表或资金来源和运用表。它是根据企业一定时期内各种资产、负债和所有者权益各项目的增减变动,据以分析反映资金的取得来源和资金的流出用途。而企业的资产、负债和所有者权益各项目之所以会发生增减变化,不外乎由于企业的投资及理财活动而发生的。因此,财务状况变动表是以资金的来源(流入)与运用(流出)说明企业在一定期间的投资及理财活动,及其所引起的资产、负债及所有者权益的增减变动。
1.财务状况变动表的作用
财务状况变动表的作用主要有以下几个方面:
(1)能向会计报表的使用者提供企业一定时期内财务状况变动的全貌。资产负债表反映企业某一特定日期的资产、负债和所有者权益的状况,属于静态报表;损益表是反映企业某一时期内的收入、成本、费用、利润等情况的报表,属于动态报表。这二张表只反映企业某一特定日期或某一期间的财务状况,而不能反映企业资金的取得和运用以及原因。财务状况变动表是一张动态报表,以表明企业在报告期内有多少资金可供运用、流动资金从哪里来,用于哪里,等等情况,借以判断企业的经营方针,财务上是否稳妥、偿债能力如何等等。
(2)能说明资金变化的原因及其企业在报告期内的重要财务事项。如可以通过报表看出企业的资金增加是通过经营利润、出售固定资产取得,还是通过举债、收回长期投资等实现;企业资金的减少是由于增加投资引起的,还是由于购置非流动资产引起的,并可以解答一系列重大的财务事项,如购入固定资产的资金来源,是靠企业本身的盈余及其历年的积累,还是靠举债或发行债券取得;又如企业经营所得的资金与举借取得的资金相比,比例是否恰当;如企业筹资的方式是采用借款,还是发行债券,发行股票等等。
(3)它对资产负债表和损益表起到了补充说明的作用。财务状况变动表是沟通损益表和资产负债表之间的桥梁。财务状况变动表虽然与损益表、资产负债表同样具有对财务决策提供有用资料的作用,但因为财务状况变动表中的某些财务资料在其他报表中并不具备,它补充了资产负债表和损益表中的某些不足之处,将企业的收益、损失同资产与权益结合了起来。与损益表相比,损益表只提供本期营业结果,并不提供从经营中获得流动资金的金额;有些重要的财务事项在损益表中并不能体现,如企业用发行股票方式换取固定资产,这一重大财务事项并不涉及利润的变化,在收益表中不能反映,而这类重要的理财业务,却是财务状况变动表所要反映的内容。如果与资产负债表比较,资产负债表仅说明某一特定日期资产和权益变动的结果,而并不表明这一变动的原因,而财务状况变动表则反映了个别资产、权益项目的增减,并且说明了增减的原因。
2.财务状况变动表的编制基础
编制财务状况变动表,首先必须确定其编制基础,即是以什么资金的概念为编制基础的。用不同的资金概念为基础可以编制出不同类型的财务状况变动表。目前,对资金的概念,主要有以下几种:
(1)现金概念。即以现金代表资金。这里的现金不仅仅指库存现金,还包括各种存款和其他货币资金。以现金为基础编制的财务状况变动表,是以现金的收入和支出及其增减变化来反映企业的财务状况变动情况。在这种资金的概念下,只有现金的变化才引起企业资金运动的变化和财务状况的变动,因此,以现金为基础编制的财务状况变动表,也可称为现金流量表。
(2)营运资金(或称流动资金)概念。营运资金即为流动资金来源和流动资金运用及其净额。以营运资金为基础编制的财务状况变动表,主要以流动资产和流动负债的增减变化情况来反映企业的财务状况。
(3)货币性流动资产概念。货币性流动资产概念中的资金指流动资产中的现金、应收帐款与有价证券,即只用这三个项目的增减,编制财务状况变动表。
(4)净货币性流动资产概念。其资金指现金、应收帐款与有价证券等货币性流动资产减货币性流动负债的净额。
(5)全部资金概念。这种概念以营运资金为基础,再补充其他不影响现金或流动资金增减的资金变动事项。即,凡是重大项目,不管是否涉及现金或流动资金的增减,都应列入财务状况变动表。
上述第一、第二种资金概念为传统的概念,用得较多。我国《企业会计准则》规定的财务状况变动表主要是以营运资金(或流动资金)为基础来编制的,但对一些特殊行业,如银行、保险、证券等金融企业规定可以编制现金流量表。而大部分企业应当编制以营运资金为基础的财务状况变动表。以营运资金为基础编制的财务状况变动表虽然是以只反映涉及流动资产和流动负债的变动为基础的,但是对于一些企业重要的财务事项,也在报表中反映出来,如用固定资产对外投资,并不涉及流动资金的变化,但由于属于企业重要的投资事项,在报表中以一增一减的方式反映出来,这种反映方式不影响以营运资金为编制基础。
3.财务状况变动表的结构及编制方法
财务状况变动表采用帐户式的结构,包括左、右两方:左方反映企业流动资金的来源及其运用,右方反映流动资金各项目增减变动的情况。
财务状况变动表左边项目包括流动资金来源各项目和流动资金运用各项目。流动资金来源与流动资金运用各项目的差额,反映企业流动资金增减净额。
流动资金来源。流动资金的来源包括经营所得和其他来源。企业日常经营所得,扣除所费后的余额,为流动资金的增加或减少。一般情况下,企业经营活动取得了利润而使流动资金有所增加,因经营亏损而使流动资金减少。即利润总额是企业流动资金的一个重要来源;反之,亏损则等于流动资金的一种用途。由于利润总额是反映企业流动资金的一项增减因素,因此,损益表中的利润总额作为财务状况变动表据以分析说明财务状况变动原因的出发点。但是,利润总额并不等于流动资金实际增减的数额,因为在利润总额中包括正常项目和非正常项目中的一部分不需要动用流动资金的费用和损失,如,固定资产折旧,无形资产、递延资产摊销,固定资产盘亏(减盘盈),清理固定资产损失(减收益)等项目不需要支出流动资金,即流动资金并没有因为提取折旧,处理固定资产损失等而减少,但在利润总额中作为扣除因素。因此,应该将这部分不减少流动资金的费用和损失加以调整。
流动资金的其他来源是企业在生产经营活动以外取得的流动资金。主要指那些在经营活动以外由于非流动资产减少、长期负债和所有者权益的增加等等。如增加长期负债,可以增加流动资金、收回长期投资,可以增加流动资金等。但是并不一定所有的非流动资产的减少、长期负债和所有者权益的增加都能增加流动资金。如提取盈余公积并不增加流动资金,但这是企业重要的财务事项,应在财务状况变动表中反映出来。
流动资金运用。流动资金运用包括利润分配以及其他运用。反映企业非流动资产的增加、非流动负债和所有者权益的减少对流动资金的影响,表明从各种来源取得的流动资金用到哪里去了。利润分配中有些项目的运用也并不影响流动资金的变动,如提取盈余公积,是不减少流动资金的,但在运用中反映是为了说明企业重要的财务事项,同时将这部分提取的盈余公积在流动资金来源部分反映,两者相抵后等于零。
流动资金来源合计与流动资金运用合计的差额,应等于流动资金净增加额。
在填列左边流动资金来源和流动资金运用各项目时,还应注意以下几个问题:
第一,关于固定资产清理收入问题。在新的会计制度中将固定资产由于出售、报废、毁损而发生的损益,作为营业外收支项目,即处理固定资产的净收益和净损失增加利润总额或减少利润总额,但处理固定资产净收益或净损失中有些费用支出是不减少流动资金的,如固定资产的净值转入“固定资产清理”科目时是不减少流动资金的,但固定资产在清理过程中发生的清理收入以及支付清理固定资产的费用会影响流动资金的增减变动,因此,对于这项业务,先将清理固定资产的净收益或净损失作为不减少流动资金的费用和损失项目调整增加利润,然后再将清理收入减去清理费用后的实际流动资金的增减额作为流动金的其他来源反映。
例:出售某项固定资产,出售收入50万元,固定资产净值30万元,清理费用为10万元,清理后的净收益为10万元。假如该企业的营业利润为100万元,加上清理固定资产的净收益10万元后的利润总额为110万元,但实际上固定资产的净值是不影响流动资金变化的因素,而出售收入和清理费用影响流动资金的变化,那么,真正影响流动资金变化的是出售收入50万元和清理费用10万元,因此,流动资金的实际来源应该为营业利润100万元加上出售收入和清理费用的差额40万元,即140万元。为了得出流动资金的实际增减金额,必须先对利润总额中已经增加或减少的清理固定资产损益进行调整,然后再将清理收入和清理费用的差额作为流动资金的其他来源。
第二、关于一年内到期的长期资产和长期负债的填列方法。将于一年内到期的长期债券投资在资产负债表中作为流动资产的一项内容;而将于一年内到期的长期负债在资产负债表中作为流动负债的一项内容,即将于一年内到期的长期资产和长期负债虽然不直接增减流动资金,但由于在资产负债表中作为流动资产和流动负债处理,而在财务状况变动表的右方将会反映这项资产和负债的增减情况,因此,在填列增加“长期负债”项目时应将于一年内到期的长期负债从该项目中扣除。在填列“增加长期投资”项目时,应将于一年内到期的长期投资从该项目中扣除。
财务状况变动表的右方,反映各项流动资产和流动负债的本年增加数,应根据“资产负债表”中各项流动资产、流动负债的年初数和年末数的差额填列。年末数大于年初数用正数反映,年末数小于年初数的,以负号反映。流动资产本年增加数减去流动负债本年增加数等于流动资金增加净额。与左方的流动资金增加净额相等。
在具体编制财务状况变动表时,可以采用T型帐户法和工作底稿法等两种基本方法。T型帐户法是将某一会计期间内影响流动资金的一切业务,用T型帐户按照编表要求予以重视,通过一系列的调整、结转,据以编制财务状况变动表的一种方法。工作底稿法也是编制财务状况变动表所使用的传统方法。企业可以根据自身的情况选择适当的方法进行编制。
(五)利润分配表
利润分配表反映企业在一定期间实现利润分配或亏损弥补的情况以及年末未分配利润的结余情况。利润分配表作为损益表的附表,按年编报。在编制利润分配表时还应明确以下几个问题:
1.报表中的上年实际数栏,应该按照上年年末利润分配表中的本年实际数栏填列。如果上年度利润分配表与本年度利润分配表的项目名称和内容不一致,应对上年度报表项目的名称和数字按本年度的规定进行调整,填入本表的上年实际数栏。如果企业有上年利润调整事项,则上年实际数栏中的“利润总额”和“应交所得税”项目,应按调整后的数额填列。
2.在填列“本年实际”数栏时,利润总额应该按照“损益表”利润总额的数字填列。应交所得税项目,反映本年利润应交的所得税,本年实际数栏的利润总额减去应交所得税后的余额反映为本年交纳所得税后的利润。
3.本年实际数栏的年初未分配利润项目,反映企业上年末未分配利润数额,不包括上年利润调整数而影响的上年未分配利润数。上年利润调整以及相应调整的所得税,应在报表中的“上年利润调整”和“上年所得税调整”项目中单独反映。
(六)主营业务收支明细表
主营业务收支明细表反映企业各项主营业务的收入、成本、费用、税金以及实现营业利润的情况。主营业务收支明细表的填报范围,由企业根据实际情况自行决定,并相应在各项目中填列。需要说明的是,对于其他业务部分,如果企业的其他业务比较稳定,收入、支出、利润数额较大的,也可视作主营业务,在主营业务以下分行另行填列。
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