时间:2020-05-28 作者:杨纪琬
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摘要:
笔者在《会计研究》1992年第6期发表的《股份制与会计改革》一文中指出:“这次会计改革是继我国近代会计史上两次会计改革后最深刻、影响最深远的第三次会计革命”,之所以说它是革命,是因为这次会计改革从根本上摆脱了传统旧框框的羁绊,建立起为社会主义市场经济服务的崭新的会计模式,它是一次质变、突变,而不是一般意义上的在旧框架范围内的小改小革。在一次会议上,笔者把这次会计改革归纳为四句话:“会计观念大转变,会计制度大改革,会计工作大提高,会计理论大发展。”
会计改革包括会计规章制度、会计工作、会计教育等许多方面的改革,其中,会计规章制度改革的内容也十分广泛,既重要又具体的改革便是会计核算制度的改革。
1985年发布的《中华人民共和国会计法》第三条规定:“会计机构、会计人员必须遵守法律、法规,按照本法规定办理会计事务,进行会计核算,实行会计监督。”会计法把“会计核算”和“会计监督”作为各单位办理会计事务的两大组成部分。与“会计科目”、“会计监督”、“资金”等名词一样,“会计核算”是我国自己创造的一个特有的会计名词,西方会计中并没有相对应的名词(如何译成外文,尚有不同意见)。有人认为,其基本含...
笔者在《会计研究》1992年第6期发表的《股份制与会计改革》一文中指出:“这次会计改革是继我国近代会计史上两次会计改革后最深刻、影响最深远的第三次会计革命”,之所以说它是革命,是因为这次会计改革从根本上摆脱了传统旧框框的羁绊,建立起为社会主义市场经济服务的崭新的会计模式,它是一次质变、突变,而不是一般意义上的在旧框架范围内的小改小革。在一次会议上,笔者把这次会计改革归纳为四句话:“会计观念大转变,会计制度大改革,会计工作大提高,会计理论大发展。”
会计改革包括会计规章制度、会计工作、会计教育等许多方面的改革,其中,会计规章制度改革的内容也十分广泛,既重要又具体的改革便是会计核算制度的改革。
1985年发布的《中华人民共和国会计法》第三条规定:“会计机构、会计人员必须遵守法律、法规,按照本法规定办理会计事务,进行会计核算,实行会计监督。”会计法把“会计核算”和“会计监督”作为各单位办理会计事务的两大组成部分。与“会计科目”、“会计监督”、“资金”等名词一样,“会计核算”是我国自己创造的一个特有的会计名词,西方会计中并没有相对应的名词(如何译成外文,尚有不同意见)。有人认为,其基本含义就是会计工作中的记帐、算帐、报帐的总称,是整个会计工作的基础,因而成为会计工作的一个重要组成部分;也有人认为,会计核算相当于西方所谓的“簿记”的含义;有不少人认为,“会计核算”相当于西方的“财务会计”,会计核算制度大体上就是财务会计制度,其差别在于我国的“会计核算”是相对于“会计监督”而言的,西方的“财务会计”是相对于“管理会计”而言的。不论如何解释,会计改革离不开会计规章制度的改革,更离不开会计核算制度的改革。
本文试就会计核算制度的改革,作一简单的回顾和瞻望。
(一)
会计管理是经济管理的一个重要组成部分,会计核算制度的改革离不开经济体制的改革。改革会计核算制度就其全部内容来说,有一部分纯方法性的内容可以脱离外界的影响和干扰,独立地进行改革,如,记帐方法的改革,将增减、收付记帐法统一为借贷记帐法,等;除此以外,会计核算制度的改革往往受其他经济制度的制约。
会计是特定政治、经济、文化环境的产物,不同的会计环境孕育了不同的会计模式的会计思想。横向看,国家之间的政治经济、传统文化、法律制度的差别造成不同的会计核算方式,因而使会计有了国别特色;纵向看,在一个国家内部,会计环境发生了变化,会计制度就必须作相应的调整和改革。从复式记帐的产生到会计准则的出现,从会计等式的演变到实现原则的确立,历史上重大会计改革都验证了这一规律性的客观要求。
我国这次会计核算制度的改革主要是受经济体制改革的影响和引导。改革会计核算制度既不能超前于经济体制的改革,也不能滞后,应当是同步。“超前”会使会计改革失去依托,缺乏明确目标,“滞后”则会影响经济体制改革的进程,甚至可能拖后腿。所谓“同步”并不是同时,而是指会计改革必须紧紧跟上经济体制改革的步伐,做到相互配套,相互协调。
近十年来,我国会计核算制度的改革大体上可划分为三个阶段,1985年3月财政部颁发《中外合资经营企业会计制度》以及1992年修订并扩大了适用范围而颁发的《外商投资企业会计制度》为第一阶段;1992年5月财政部和国家体改委联合颁发的《股份制试点企业会计制度》为第二阶段;1992年11月财政部颁发的《企业会计准则》及嗣后陆续颁发的十多个分行业的会计制度为第三阶段。计划再用三年左右的时间制订出一整套为社会主义市场经济服务的企业会计准则,则可以算是进入了第四阶段,也是基本完成阶段。改革实践证明,每一步会计改革无不受到经济体制改革的制约和引导。
(二)
第一阶段改革,外商投资企业会计制度的制定。
1979年7月,我国第一部有关外商投资企业的法律《中外合资经营企业法》经全国人民代表大会通过;1980年9月,全国人大又通过了《中外合资经营企业所得税法》。一系列涉外法律法规的颁布施行,迫切要求制定与中外合资经营企业具体情况相适应的会计制度。经过多年的准备、研究、讨论,财政部于1983年印发了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》,这是新中国成立以来第一部参照国际会计惯例制定的全新的会计核算制度。中外合资经营企业属于国家资本主义,基本上不受国家计划的直接控制,它们作为独立的企业法人,投资者(业主)所应享有的权益以及企业的经营管理方式与西方国家市场经济条件下的有限责任公司基本相同。这决定了其会计核算制度必须与当时的国营企业会计制度相区别,主要内容有:
1.规定了若干条会计核算的一般原则,如合法性、一致性、配比原则、实际成本(历史成本)原则,划分资本支出与收益支出的界限等。
2.确定了会计要素:资产、负债、资本、成本(工业企业)、损益。
3.采用“资产=负债+资本”这一国际上通行的会计方程式,从而能按照国际惯例排列资产负债表项目,破除了三段平衡的规定,基本上取消了固定资金与流动资金不得相互流用的旧框框。
4.工业生产成本项目缩减为直接材料、直接人工和制造费用,将管理费用(包括利息支出、汇兑损益等)作为期间费用计入本期损益,不再计入产品成本,也就是目前所谓将完全成本法改为制造成本法。制造成本法原意是相对于“变动成本法”而言的,前者包括固定费用,后者把固定费用列作期间费用。我们借用这个名词,以表达与全部成本法(完全成本法)的区别。
5.经批准可以采用加速折旧法。
6.新建、改建、扩建工程不再单独设帐进行核算。
7.规定了汇兑损益的计算方法限于已实现部分,未实现的汇兑损益不予确认。
8.规定无形资产、开办费等的会计核算方法。
9.明确收入确认的一般原则,在商品已经发出或劳务已经提供,并已将发票、帐单等提交买方时,作为销售实现。
10.增设了国际通用的第三表——财务状况变动表。
以上一系列新规定基本上参照了国际会计惯例,与国营企业会计制度相比,在会计核算的主要内容上作了根本性的变革,使艰难的会计改革迈出了可贵的第一步。
《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》经过几年的试行,财政部于1985年3月正式颁发了《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》,明文规定这两项会计制度适用于中外合资经营企业,中外合作经营企业和外资企业可以参照执行。
由于历史条件的限制,这两项会计制度还存在不少问题和缺点,但却是新中国会计史上第一次的变革,具有开创性的贡献和承上启下的作用,为以后的会计核算制度改革奠定了基础,树立了范例。
(三)
1985年发布上述会计制度时,涉外经济法规尚不完善,在一定程度上给会计核算制度建设带来了许多暂时无法解决的遗留问题。嗣后一系列涉外经济法律法规的陆续颁布,特别是1991年4月全国人大通过的《外商投资企业和外国企业所得税法》,为把中外合资企业会计制度扩大为外商投资企业会计制度创造了条件。在认真总结执行《中外合资经营企业会计制度》经验的基础上,财政部于1992年先后陆续颁发了《外商投资企业会计制度》、《外商投资工业企业会计科目和会计报表》及《外商投资旅游企业会计科目和会计报表》。有必要说明的是,前两项会计制度从1988年起就着手草拟,为了配合新所得税法,新会计制度蓝本几经修改,到1991年夏基本定稿。历次草稿已广为流传,不少外商投资企业在1991年7月执行新税法的同时,实际上已经按新会计制度草案进行会计核算。由于种种原因(主要是技术上的原因),正式颁发日期一再推迟,直到1992年6月才正式公布施行。
《外商投资企业会计制度》等三项制度(以下称新制度)与《中外合资经营企业会计制度》等两项制度(以下称旧制度)比较,除了扩大适用范围,增加有关中外合作企业和外资企业特有的会计方法外,主要作了以下修改和补充:
1.规定“企业在执行本制度时需要进行纳税调整的,应当在申报纳税时依照税法的规定进行调整”。从新制度的会计科目可以看出,调整时,属于时间性差异,规定采用“应付税款法”,而且,新制度中已不再出现旧制度中经常提到的“按照所得税法规定办理”等字样。显而易见,新会计制度采用了财务会计与税务会计分离的原则,这是一种理智、先进的处理方法,也是国际上许多国家采用的方法。
2.所有汇兑损益,不论是否实现,全部计入当期损益。因此,旧制度中的“记帐汇率”和“帐面汇率”的概念已无必要。但调入外汇的未实现汇兑损益除外。
3.对于注册资本货币与记帐本位币不一致的企业,规定了“实收资本”帐户的核算方法。这一个极为复杂的特殊帐务处理问题,新制度所规定的方法有时不易为投资者所理解和接受,但又没有其他更好的、合理的处理方法,其具体做法可参阅《外商投资企业会计实务解析》一书。(沈小南、孙燕萍著,国际文化出版公司出版)
4.允许企业按应收帐款与应收票据等应收项目和放款的年末余额计提不超过3%的坏帐准备。
5.对工业企业未销售的产成品(包括可以对外销售的自制半成品)以及商业企业的商品因陈旧、冷背、残次等原因,其可变现净值低于帐面实际成本的,经批准可以将差额列作本年度损失。这种做法相当于成本与市价孰低法。
存货计价的成本与市价孰低法是国际上普遍采用的方法,也是谨慎原则的典型体现。根据外商投资企业的具体情况,有选择地运用这一方法是必要的、合理的。《企业会计准则》规定了谨慎原则,但却没有采用最能体现谨慎原则的存货计价的成本与市价孰低法。有的同志指出,“对存货的计量,《准则》尚未明确规定可采用成本与市价孰低原则进行计量,但世界各国都采用了这个原则,这个原则是最突出地体现谨慎原则的。”葛家澍:《关于我国企业会计准则的若干问题》,载《上海会计管理》1993年第1期。笔者基本上同意这个意见,但考虑到目前的财政经济状况,以及企业中过去积累下来的一些遗留问题,只能逐步解决,目前立即,实施这个原则确实存在许多窒碍难行之处。就是今后实施时,有几个问题也必须首先明确,如,何谓市价?外商投资企业将“可变现净值”作为市价,而可变现净值又有多种计算方法;沈小南、孙燕萍:《外商投资企业会计实务解析》,国际文化出版公司出版,第42页。再有若存货种类较多时,采用逐项比较法,还是分类比较法,或者总额比较法?美国联邦所得税法规定,“采用成本与市价孰低法时,应对盘存的每一件存货的市价与其成本相比较,以较低的价格作为该件存货的计价依据”,也就是采用最严格的逐项比较法。该税法还规定,“不论是否采用成本计价法或成本与市价孰低法,存货中由于损坏、不完整、陈列损耗、式样变化、断裂变形或其他类似的原因,以及不能按正常价格销售或不能按正常途径销售的,包括从交易中取得的存货,其计价金额均不能超过可实现净值”。我国外商投资企业会计制度的规定与上述方法大体一致。
6.权益性长期投资一般采用成本法核算,但企业的投资占被投资企业资本总额的25%以上,且对被投资企业的经营管理有重大影响力的,也可以采用权益法核算。这一比例低于《股份制试点企业会计制度》规定的50%,高于美国的20%。美国会计原则委员会第18号意见书规定,“当投资者对被投资单位具有控制力量时,投资的会计应采用权益法处理”,并且认为,“在没有相反的证据时,持有被投资单位有选举权股份的20%或20%以上就可以假定拥有控制权。”
7.采用加速折旧法,限于双倍余额递减法和年数总和法,其原因在于这两种方法比其他加速折旧方法更为客观,不易被操纵。近年来,我国部分大中型国有企业以缩短固定资产的预计使用年限来达到加速折旧的效果(股份制试点企业也用此法),从理论上看,不符合配比原则,加速幅度也不大,今后应逐步废除。
8.规定了应付公司债的核算方法,溢价或折价的摊销,可采用直线法或实际利率法。
9.将“资本”这一要素改称为“投资人权益”,除实收资本、储备基金、企业发展基金、未分配利润外,还包括资本公积,即捐赠公积、资本折算差额和资本溢价,但不包括投资时对投出资产的重估差价。
10.明确规定收入实现的条件。国际上对企业收入的确认方法一般有生产法、销售法和收款法三种。新制度在一般情况下采用“销售法”,即在销售成立时确认收入。
同时规定,有长期合同的企业可以采用类似“生产法”的方法确认收入,即按完成进度或实际完成的工作量确认收入;对分期收款销售则采用“收款法”,即按合同约定的收款日期作为销售成立的标志。总之,按新制度规定,销售法是一般的,生产法和收款法是特殊的,也是有条件的。
上述10条为影响较大、涉及面较广的主要内容,限于篇幅,其他修改和补充不一一列举。这10条足以说明,与旧制度相比,《外商投资企业会计制度》更广泛地借鉴了国际会计惯例,因而普遍受到境外投资者的认可和欢迎。
(四)
第二阶段改革:股份制试点企业会计制度的制定。
从1984年7月我国第一家股份制企业——北京天桥股份有限公司成立以来,我国股份制企业一直处于试点阶段,始终没有法律法规来规范股份制企业,一些有关的法律法规草拟多年,一再修改,却未能正式发布。
1992年春,小平同志南巡谈话对股份制予以肯定。由于股份制企业在产权关系、组织方式、经营管理模式都与传统的国有企业截然不同,必须要求进行税收、财务、劳动工资、人事、物资供销、土地、国有资产等管理办法以及审计、统计等制度进行配套改革。因此,国家体改委召集十余个主管部门,草拟了十多项有关股份制企业的配套法规,其中包括财政部和国家体改委1992年5月颁布的《股份制试点企业会计制度》。
股份制企业是现代市场经济中一种良好的组织形式,其特点是所有权分散、易于组合拆并、实现规模经营,对于我国最大的现实意义在于能够实现政企分开、两权分离,并为企业自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束创造条件。股份制企业对会计制度、会计工作的要求与外商投资企业基本一致,这就决定了股份制企业会计制度也应该而且有可能借鉴国际会计惯例。《股份制试点企业会计制度》与《外商投资企业会计制度》相比,尽管相同点是主要的,但差别还是存在的,主要表现在以下几方面(其中部分属于同财务制度等其他制度的差别):
1.对陈旧、冷背、残次的商品没有规定提取“存货变现损失准备”。
2.根据期末应收帐款(不包括应收票据)余额的3‰—5‰计提坏帐准备。
3.企业对其他单位的投资占被投资单位资本总额半数以上的,按“权益法”核算长期投资,并编制合并报表。
4.加速折旧额按不超过直线法30%的加速幅度计算。
5.投资人权益改为“股东权益”,包括股本、盈余公积金、资本公积金、集体福利基金(即公益金)和未分配利润。
6.未规定分期收款销售方式的收入确认办法。
7.将投资损益从营业外收支中划出,并在损益表中单独列示。
《股份制试点企业会计制度》是我国第一部涉及国内企业而又借鉴国际会计惯例的会计制度,它的出台为以后的会计改革积累了宝贵的经验。
(五)
第三阶段改革:企业会计准则及分行业会计制度的发布。它适用于不同的所有制企业,从1993年7月1日起开始执行。这是我国近代会计史上值得纪念的一个日子,是我国有史以来会计核算制度第一次大统一,意义十分深远。
笔者曾在《北京财会》1993年第3期著文对我国第三阶段的会计改革作了较为详细的讨论,恕不赘述。
(六)
企业会计核算制度改革已经经历了三个阶段,逐步发展,稳步前进,取得令人振奋的突破性的进展。但是,要取得最后成功,还要继续努力。由于时间仓促,现已发布并从1993年7月1日起施行的《企业会计准则》和行业会计制度中的某些规定较为粗糙,甚至还有疏漏,还需要修改、充实、提高。不仅如此,根据社会主义市场经济的要求,国家的一些重大法律法规还要进行修改,有的正在着手进行,如《会计法》、《中外合资经营企业法实施条例》以及各项税法,还有不少新的法律法规将陆续制订公布,如《公司法》、《证券法》等等,这些即将颁布和修订的法律法规必将深深地影响到会计核算制度的内容和方法。
《企业会计准则》仅仅对会计的一般原则、会计要素、财务报告等方面作了原则性的规定,属于基本准则,目前正在制定一整套适用于所有企业的具体会计准则,其数目可能几十个,估计三年左右全部完成。这可以说是我国会计核算制度改革的第四阶段,基本完成的阶段。笔者期望配套的会计准则能更好地满足社会主义市场经济的要求,更加细致具体,易于操作,更进一步接近国际会计惯例,求大同存小异,并希望不拘泥于目前已经颁发的新制度,努力弥补其不足之处,力争不断有所前进,有所提高,有所创新。
笔者以为,在制定配套会计准则时,有些问题似应充分加以研究讨论。
1.会计国际化是大势所趋。然而,在许多原则性和具体的问题上,国际上还缺乏统一口径,对于这些问题又如何去接轨?实事求是地说,目前国际上并不存在一套完整的会计惯例,国际会计准则委员会发布的29条国际会计准则还不完善、不全面,许多重大问题尚未涉及,其中某些规定存有多种备选方法,起不到统一的作用(国际会计准则委员会正在致力于逐步减少可供选择的备选方法,但短期内可能无法完成),在应用方面,国际会计准则对各成员国不具约束力,不少国家各取所需,各行其是。因此,我们在参照、吸收西方不同国家的不同会计准则、会计方法时,有必要予以充分地思考、分析、比较、批判,唯此才能博采众长,择善而从,不可简单盲从,任意取舍。
向国际接轨,不可回避的一个敏感的理论问题就是我国今后建立的会计理论方法体系是否具有中国特色。尽管目前尚有争议,但却是好事,俗话说,道理不辩不明,最后的结论还有待实践来作答,因为,“实践是检验真理的唯一标准”。笔者认为,在争论中有两点必须把握:
(1)什么是中国特色的内涵?笔者在二、三年前不止一次地发表文章,认为所谓的中国特色是指我国会计与国外会计的根本区别,而不仅仅是某些具体的技术方法上差别,确切地说,这种区别是与我国社会主义经济制度相联系的,更深层次上的区别。
(2)对这一问题的讨论主要是学术性的,而不是什么别的。这是一个涉及面很广,因而需要深思熟虑的问题。对于过去,要用历史观点来进行总结,对于今后,要区分近期的、中期的、远期的趋向来进行研究。在讨论中应当摆事实,讲道理,以理服人。不要戴“政治帽子”。你同意“有中国特色”吗,那就是“左”,这是“封人嘴巴”的做法,降低了讨论水平。江泽民同志在党的14大报告中指出:“对思想认识问题和工作实践中不同意见以至偏差,要实事求是地具体分析,不要随意说成是政治倾向上的‘左’或右。”我想这段话也适用于这个问题的讨论。
2.企业根据会计核算制度计算出的利润是否能与应税所得不一致?外商投资企业会计制度作了肯定的规定,《中华人民共和国税收征收管理法》第13条也作了类似规定,在新会计制度中对此应作明确规定。
3.传统的会计制度是以国营企业为对象的,国家可以以管理者和所有者的双重身份对企业会计核算工作作出规定。新会计制度适用于所有企业,自然包括私营企业、外商投资企业等非国有企业,国家与非国有企业的关系主要是税收关系,不存在投资与被投资的关系,若非国有企业的经济事项或会计原则方法,影响了企业利润,国家既不是投资者,不是业主,就不应进行干预,但因而影响了国家税收,则应在税法中加以约束。因此,国家规定的新财务会计制度,都应以国家管理者的身份所应作出的规定为限,不要超出这个界限,也不能无视国家与非国有企业的关系不同于国家与国有企业的关系这个客观事实。例如,国家作为所有者有权禁止国有企业发生赞助支出,不许超标准支付业务招待费,却无权对私营企业也作同样的规定限制(除非违法或犯罪),但因减少利润而影响国家税收时,应在税法中加以限制,在纳税时加以调整。在目前改革初期,类似问题,可以暂不明确,但从长远看,却是一个不能回避的问题。
4.我国现行不少经济法规是针对不同经济成份、不同所有制分别制定的,统一的财务会计核算制度与不统一的经济法律法规的矛盾如何协调过渡?而且,这个过渡时期还可能比较长。
5.会计核算制度应包括继续经营的企业经济事项,也应包括兼并、联营、破产、清算等在市场经济中司空见惯的经济现象。
6.建国以来,财务与会计的关系是上分下不分,在执行中不大会发生纠葛。国际上财务会计是相对于管理会计而言的,而我国则是财务加会计。从目前工作安排来看,估计《企业财务通则》不再有第2个了,而《企业会计准则》正在继续制订。新的《准则》不可避免地要涉及到《通则》中涉及的问题。我建议,为了照顾我国的旧传统还不如把准则改为《财务会计准则》,这在外国已有先例,所不同的是,国外的财务会计是指“财务的会计”,而我国的财务会计兼有“财务”与“会计”的含义。
7.会计名词应予规范。新制度中如资本与资本金、坏帐准备与坏帐准备金等一义多词的情况今后希望予以规范。
作者长期从事会计制度的设计工作,本文所述,自认是“一得之见”,也难免有错误。但提出来供大家讨论,我想对会计改革总是有益无损的。
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