时间:2020-05-28 作者:财政部工业交通财务司
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摘要:
编者按:根据《企业财务通则》,财政部制定并发布了工业、商品流通等十个行业的企业财务制度,自今年7月1日起施行。为了帮助读者更好地学习、理解和贯彻执行新制度,我们约请财政部工业交通财务司撰写了新企业财务制度讲座,共分六讲,即:资本金和负债的管理,资产与对外投资的管理,成本和费用的管理,销售收入、利润及其分配的管理,财务报告与财务评价,新老企业财务制度的衔接。该讲座从本期起,预计分六次登完。
一、资本金的管理
资本金制度是国家围绕资本金的筹集、管理以及所有者的责权利等方面所作的法律规范。长期以来,我们对资本的认识,过多强调了它所体现的社会经济关系,认为资本是资本主义所特有的东西。实际上它是商品经济的必然产物,是企业进行生产经营活动的一个必要条件,它始终寓于社会再生产运动之中,并不断实现资本增值。可以说资本是客观存在的。随着我国经济体制改革的深化,外商投资企业、私人企业、股份制经济等发展很快,已经形成了以公有制为主体、多种经济成份并存的经济格局,这也从客观上要求明确产权关系,加强资本金的管理。
(一)什么是资本金
资本金是指企业在工商行政管理部门登记的注册资金。从我国的...
编者按:根据《企业财务通则》,财政部制定并发布了工业、商品流通等十个行业的企业财务制度,自今年7月1日起施行。为了帮助读者更好地学习、理解和贯彻执行新制度,我们约请财政部工业交通财务司撰写了新企业财务制度讲座,共分六讲,即:资本金和负债的管理,资产与对外投资的管理,成本和费用的管理,销售收入、利润及其分配的管理,财务报告与财务评价,新老企业财务制度的衔接。该讲座从本期起,预计分六次登完。
一、资本金的管理
资本金制度是国家围绕资本金的筹集、管理以及所有者的责权利等方面所作的法律规范。长期以来,我们对资本的认识,过多强调了它所体现的社会经济关系,认为资本是资本主义所特有的东西。实际上它是商品经济的必然产物,是企业进行生产经营活动的一个必要条件,它始终寓于社会再生产运动之中,并不断实现资本增值。可以说资本是客观存在的。随着我国经济体制改革的深化,外商投资企业、私人企业、股份制经济等发展很快,已经形成了以公有制为主体、多种经济成份并存的经济格局,这也从客观上要求明确产权关系,加强资本金的管理。
(一)什么是资本金
资本金是指企业在工商行政管理部门登记的注册资金。从我国的有关法规看,一般强调实收资本与注册资金一致。按照《企业法人登记管理条例》规定,注册资金就是企业设立时填报的、经过工商行政管理部门核定的资金总额,即注册资金是按实有资本确定的;《股份有限公司规范意见》规定,公司注册资本应为在工商行政管理机关登记的实收股本总额;《有限责任公司规范意见》规定,公司注册资本为股东缴纳的股本总额。也就是说,资本金就是注册资金。
《按照企业财务通则》的规定,企业设立时必须有法定的资本金。所谓法定的资本金,又叫法定最低资本金,是指国家规定的开办企业必须筹集的最低资本金数额,即企业设立时必须要有最低限额的本钱,否则,企业不得批准设立。从现有法规看,有关法定资本金主要有如下规定:
《民法通则》和《全民所有制工业企业法》规定,企业要有符合国家规定的资金数额,能够独立承担民事责任;《企业法人登记管理条例》规定,企业法人必须有符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额,能够独立承担民事责任,并在其施行细则中对企业法定资本金做了明确规定。对外商投资企业,国家要求注册资本与生产经营的规模、范围相适应,在《关于中外合资经营企业注册资本与投资总额比例的暂行规定》中,明确了注册资本占投资总额的最低比例或最低限额。另外,《股份有限公司规范意见》规定,公司注册资本的最低限额为人民币1000万元,有外商投资的公司的注册资本不低于人民币3000万元。《有限责任公司规范意见》规定,注册资本的最低限额为:生产经营性公司、商业、物资批发性公司50万元人民币;商业零售性公司30万元人民币;科技开发、咨询、服务性公司10万元人民币。其中民族区域自治地区和国务院确定的贫困地区,经批准,注册资本的最低限额可按上述规定限额降低50%。
(二)资本金的构成
资本金按照投资主体分为国家资本金、法人资本金、个人资本金以及外商资本金等。其中,国家资本金为有权代表国家投资的政府部门或者机构以国有资产投入企业形成的资本金;法人资本金为其他法人单位包括企业法人和社团法人以其依法可支配的资产投入企业形成的资本金;个人资本金为社会个人或者本企业内部职工以个人合法财产投入企业形成的资本金;外商资本金为外国投资者以及我国香港、澳门和台湾地区投资者投入企业形成的资本金。
在资本金的构成划分上,新制度一是在分类上照顾了我国现状以及股份制企业的现行做法。实际上,上述分类不是完全按投资主体划分的,而是在按投资主体划分的基础上,采用了区域划分的办法,把外商投资部分专门作为一个类别。考虑到股份制企业已把股权划分为国家股、法人股、个人股、外资股,而且我国已习惯把内资与外资相区别,采用现行的分类办法是适当的。二是国家资本金是有权代表国家的政府部门或者机构以国有资产投入企业形成的资本金,究竟哪些部门或机构可以代表国家投资?在实际操作中,不必去区分企业的资本金是哪个政府部门或机构投入的,只要是以国家资金进行投资的,均作为国家资本金处理。
(三)资本金的筹集
1.资本金的筹集方式。企业筹集资本金的方式可以多种多样,既可以吸收货币资金的投资,也可以吸收实物、无形资产等形式的投资,企业还可以发行股票筹集资本金,也就是说企业可以吸收投资者依法投资的任何财产来筹集资本金。但企业无论采取什么方式筹集资本金,必须符合国家法律、法规的规定,例如通过发行股票筹集资本金,必须按照国家关于股份制企业的实施范围、审批程序等规定依法进行。
2.资本金的筹集时间。资本金可以一次或者分期筹集。企业筹集资本金是一次筹集还是分期筹集,应根据国家有关法律、法规以及合同、章程的规定来确定。例如,有限责任公司的股本总额由股东一次认足;外商投资企业则可以分期筹资。如果采用一次性筹集的,应当在营业执照签发之日起六个月内筹足。分期筹集的,最长期限不得超过三年,即最后一次出资应当在营业执照签发之日起三年内缴清,其中第一次筹集的投资者出资不得低于15%,并且第一次筹集部分应在营业执照签发之日起三个月内筹集。
3.吸收无形资产投资不得超过国家规定的限额。我国现行的法律、法规是允许企业用无形资产进行投资的。但是,如果企业在全部投资中无形资产所占比例过高,货币资金和实物投资过少,不一定有利于企业生产经营和发展,因此一般均加以一定的限制。新制度规定,企业吸收的无形资产(不包括土地使用权)一般不超过注册资本的20%,如果情况特殊、含有高新技术,确实需要超过20%,应当经过审批部门批准,但最高不得超过30%。不过,我国现行法律、法规对外商投资企业另有规定,其中合资、合营企业没有比例限制,外资企业外国投资者投入的工业产权、非专利技术作价金额不得超过注册资本的20%。
4.验资以及出资证明。企业筹集的资本金,是否符合国家法律、法规的规定,作价是否公平合理,国际上通行的做法是聘请具有公证性的注册会计师验资,签署验资报告。我国现行股份制企业、外商投资企业等法规中也有此规定。从长远看,我国注册会计师事业将会得到进一步发展,作用会越来越大,企业在筹资等经济活动中聘请注册会计师验资是发展方向。为此,新制度明确,企业筹集的资本金,必须聘请中国注册会计师验资,出具验资报告,由企业据以发给投资者出资证明书。
5.投资者在出资中的违约及其责任。企业筹集资本金的方式、投资者出资期限等均要在投资合同、协议中约定,并在公司章程中做出规定,以确保企业能够及时、足额筹集资本金。如果投资者未按合同、协议和公司章程的约定按时、足额出资,即为投资者违约,企业和其他投资者可以依法院追究其违约责任;国家有关部门还应按照国家有关规定对企业和违约者进行处罚。从现有法规看,投资者在出资中违约,已有相应的处罚规定。例如《有限责任公司规范意见》规定,股东未按规定缴纳出资的,公司有权向股东追缴,如追缴后仍不履行缴纳义务的,则可以根据诉讼程序请求人民法院追究股东的违约责任。又如中外合资企业、合作经营企业对各方同时违约或一方违约分别作出了规定,如合营各方未按规定缴纳出资的,视为合资、合营企业解散,吊销营业执照;如缴付了第一期出资而不按规定继续履行出资义务的,工商行政管理部门督促其限期缴清出资,否则吊销营业执照;如果是合资、合营一方未按规定出资的,即构成违约,企业和其他投资者催告违约方在一个月内缴付,如超过一个月仍未缴清的,企业和其他投资者则可依法要求违约方赔偿因此造成的经济损失,支付迟延出资利息。外资企业未按时投资的,则由工商行政管理部门进行处罚,吊销营业执照。
从上述法规中可以看出,投资者在出资中的违约责任主要分为两大类,一是投资一方违约,企业和投资者可以按照合同、协议和章程的规定,依据法律程序要求违约方支付迟延出资的利息,赔偿经济损失;二是投资各方均违约或外资企业不按规定出资,则由工商行政管理部门进行处罚。新制度只对前者作出了规定。
(四)资本金的管理
1.资本金只能依法转让,不得随意抽走。从资本金保全的要求看,企业筹集到资本金后,在企业生产经营期间内,投资者除依法转让外,一般不得抽回投资。就是依法转让,也有相应的条件和程序,这是国际上的通行做法。但有一种情况例外,这就是中外合作经营企业。如果在合作企业合同中约定合作期满时将其全部固定资产归中国合作者所有,可以在合同中约定外国合作者在合同期限内先行收回投资的办法,但须按照法律规定和合同约定承担债务责任。如果外方合作者在缴纳所得税前收回投资的,必须报经税务机关批准。根据中外合作企业这一特殊情况,新制度明确,法律另有规定的,从其规定。
2.投资者对其出资所拥有的权利和承担的责任。关于这一点,几乎所有法规规定都是一致的,即投资者按照出资比例或者合同章程的规定,分享企业利润和分担风险及亏损。这也是我们经常讲的将本求利,以本负亏。通俗一点讲,企业盈利了,投资者可以获取相应的回报,分取利润;相反,企业亏损了,投资者则应分担相应的风险,即亏本。这里需要注意的是,现代企业的组织形式一般为有限责任公司,投资者分配利润既可以按出资比例分配,也可以按合同、章程的约定分配,但分担风险和亏损一般以注册资金为限,即承担有限责任。
3.资本公积金。资本公积金是一种资本储备形式,或者说是一种准资本,可以按照法定程序转化为资本金,是所有者权益的构成之一。其主要来源包括:
(1)投资者实际缴付的出资超出其资本金的差额。表现最典型的是发行股票的溢价净收入,即股票溢价收入扣除发行费用后的净额。
(2)法定财产重估增值。企业财产是否进行重估,我国现行法律、法规已有明确规定,例如企业实行股份制,吸收外商投资,对外联营投资,企业兼并、合并、改组、拍卖以及国家统一组织的清产核资等等,均应按规定进行财产重估,国家法律法规无规定的,则不能进行财产重估。所谓法定财产重估,就是按照国家法律、法规规定进行的财产重估,其重估价值与帐面净值的差额,作为资本公积金。
财产重估价值是指评估确认的价值,它是资产作价和确定投资额的依据。在对外投资等经济活动中,其资产作价和投资额的确定可能与评估确定的资产价值是一致的,也有可能不一致,现行法规也允许按评估确定价值上下浮动20%。因此,新制度明确,财产重估差额为评估确认价值或者合同、协议约定价值与原帐面净值的差额。
(3)资本汇率折算差额。企业在筹集资本金过程中,收到的投资者出资额,如为外币等出资,则需要折合为记帐本位币金额。按照规定,企业收到的出资,其资产帐户应当按照当日国家外汇牌价或者当月一日的国家外汇牌价折合,而资本帐户所采用的折合汇率,虽然也是国家外汇牌价,但是采用哪一天的国家外汇牌价,往往与资产帐户不一致。如果投资合同、协议有约定的,应当按照合同、协议约定的国家外汇牌价折合;合同、协议未作约定的,则按照企业收到出资时的国家外汇牌价折合。所谓资本汇率折算差额,就是资产帐户与实收资本帐户采用的折合汇率不同而产生的折合记帐本位币差额。为了体现资本不变的原则,其差额不得调整资本帐户,而作为资本公积金处理。
(4)接受捐赠的财产。企业接受捐赠,是捐赠方出于各种考虑给企业的一种无偿赠与,它是企业的投资各方所共有的财产。我国现行财务制度规定,企业接受捐赠增加有关资产,并相应增加有关资金,而国际上的通常做法一般作为资本公积金。新制度也明确规定作为资本公积金处理。
企业接受捐赠财产除货币资金以外,要按规定对捐赠财产计价入帐。总原则是,附有发票帐单的,按其所列金额加上应由企业负担的有关费用计价入帐;没有发票帐单的,则按照同类物资的市价计价入帐。
二、负债的管理
(一)企业负债的概念及内容
企业负债是指企业承担的能够以货币计量、需要以资产或者劳务偿付的债务,例如企业借入的资金以及应付未付款项等等。
企业负债一般按其偿还期限的长短分为流动负债和长期负债。流动负债是指可以在一年内或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务,包括短期借款、应付及预收货款、应付票据、应付内部单位借款、应付税金、应付股利和其他应付款、应付短期债券、预提费用等。长期负债是指偿还期限在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务,包括长期借款、应付长期债券、应付引进设备款、融资租入固定资产应付款等。从负债的内容及其财务管理来看,绝大部分是比较好理解的,但以下几个问题需要说明一下。
1负债分类。新的企业负债分类办法与现行财务制度有较大的区别。按照现行财务制度规定,企业借款要按其性质分为固定资产投资借款和流动资金借款,其中固定资产投资借款又区分为基建借款和各种技措性借款。新的财务制度把负债按照偿还期限的长短分为长期负债和流动负债,这是与整个财务制度改革,特别是资金管理制度改革,如不再划分固定基金、流动基金、专用基金等是一致的,也是符合国际惯例的。
2.应付票据。应付票据是指企业在购买材料等经济活动中,采用商业汇票结算时,其所签发、承兑的商业汇票。应付票据之所以作为负债管理,是因为企业签发承兑汇票后就形成了企业的债务,实际上是一种应付帐款。承兑企业对于承兑的汇票负有到期无条件支付票款的责任。在实际执行中,应付票据还有银行承兑汇票和商业承兑汇票两种情况,如为银行承兑汇票,企业应当在票据到期前将票款足额存入开户银行,由银行在到期之日将票款付给收款人;如为商业承兑汇票则由付款企业承兑,不通过银行办理承兑。
3.应付长期债券。应付长期债券是企业筹集长期资金的重要方式,有的采取平价发行即面值发行,有的采取溢价或者折价发行。如采取面值发行,财务处理比较简单,按面值计价即可;如采用溢价发行或者折价发行,就存在一个利息的调整问题。企业实际收到的款项超过债券面值的差额即溢价,应当在债券到期前分期冲减利息支出;企业实际收到的款项低于债券面值的差额即折价,应当在债券到期前分期增加利息支出。
4.职工福利费。企业从成本、费用中提取的职工福利费是一种负债性基金,是应付而未付给职工的债务,新制度明确作为流动负债。
5.无法偿还的负债。有借有还这是最简单的道理,因此企业应当按期偿还债务。但是有时也会发生由于债权人的特殊原因而无法支付的应付款项,例如债权人死亡而且也无继承人,找不到债主等,其应付未付的款项应作为企业的收入,但这种收入又不同生产经营所得,因此,应作为营业外收入处理。这样规定与坏帐损失计入当期费用的处理方法是对称的。
(二)负债利息
企业借款的利息支出,按照现行财务制度规定,分别两种情况处理。流动资金借款利息支出扣除存款利息收入后,计入企业管理费;固定资产投资借款利息支出,利息随本金一起处理,本金归还渠道与利息列支渠道一致,很不规范。其弊端在于,把筹资成本即利息支出与借款混淆,没有体现企业损益,有的企业甚至出现了借款越还越多的情况。新的财务制度对企业负债应计利息支出的处理办法进行了较大的改革。企业流动负债的应计利息支出,计入财务费用。企业长期负债的应计利息支出,筹建期间的,计入开办费;生产经营期间的,计入财务费用;清算期间的,计入清算损益。但是,其中凡是与购建固定资产或者无形资产有关的,在资产尚未交付使用或者虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前,计入购建资产价值。新的财务制度对企业付息办法的改革,把利息支出作为筹资成本,或者计入资产价值,或者计入企业当期费用,体现损益,这是一种科学规范的做法,也有利于企业发展。
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