时间:2020-05-28 作者:付香兰 陈颖杰
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摘要:
根据我国当前财务会计制度改革的总体要求和部署,以《企业会计准则》所确定的会计核算的一般原则和会计要素的确认、计量与报告体系并结合农业企业现状和生产经营特点而制定的新的《农业企业会计制度》(以下简称“新制度”)将于今年七月一日起正式实行。为帮助大家理解和贯彻新制度,现就新制度制定的有关情况和改革的有关内容作一简单介绍。
一、新制度的适用范围
新制度适用于所有独立核算的农业企业。新制度规定适用于“设在中华人民共和国境内的所有农业企业,包括不同所有制及隶属于各部门、各单位的农业企业以及农业企业所属的单独核算的工业、商品流通业、运输业、建筑业、服务业等单位”。同现行有关农业企业会计制度相比,一是不分所有制,无论国有、集体、私营农业企业都适用;二是不分部门,无论是农口部门所属的农业企业还是非农口部门所属的农业企业,都执行本制度,同样,农口部门所属的非农业企业也应该执行相应行业的会计制度;三是这次新行业会计制度是按照大行业划分的,农业企业也采用的是大农业的概念,即凡是从事种植、养殖生产实行独立核算的农、林、牧、渔企业都为农业企业;四是新制度同样适用于农业企业所属的单独核算的工业、商品...
根据我国当前财务会计制度改革的总体要求和部署,以《企业会计准则》所确定的会计核算的一般原则和会计要素的确认、计量与报告体系并结合农业企业现状和生产经营特点而制定的新的《农业企业会计制度》(以下简称“新制度”)将于今年七月一日起正式实行。为帮助大家理解和贯彻新制度,现就新制度制定的有关情况和改革的有关内容作一简单介绍。
一、新制度的适用范围
新制度适用于所有独立核算的农业企业。新制度规定适用于“设在中华人民共和国境内的所有农业企业,包括不同所有制及隶属于各部门、各单位的农业企业以及农业企业所属的单独核算的工业、商品流通业、运输业、建筑业、服务业等单位”。同现行有关农业企业会计制度相比,一是不分所有制,无论国有、集体、私营农业企业都适用;二是不分部门,无论是农口部门所属的农业企业还是非农口部门所属的农业企业,都执行本制度,同样,农口部门所属的非农业企业也应该执行相应行业的会计制度;三是这次新行业会计制度是按照大行业划分的,农业企业也采用的是大农业的概念,即凡是从事种植、养殖生产实行独立核算的农、林、牧、渔企业都为农业企业;四是新制度同样适用于农业企业所属的单独核算的工业、商品流通业、运输业、建筑业、服务业等单位。
二、新制度主要特点
1.从总体结构来看,新制度是按照综合经营的思路来进行设计的。核算内容不仅包括农业的种植、养殖生产,还包括工业生产、运输生产、建筑施工、旅游服务等经营活动。随着我国整个农村经济体制改革的不断深化,农业企业作为整个农村经济发展的示范基地,率先在经济结构方面进行了大幅度调整,由原来单一的农业种植、养殖生产,逐步向农工商综合经营方向发展,并成为农业企业生产经营的一大特色。从发展趋势来看,综合经营发展的规模越来越大,发展的速度越来越快、涉及的经济活动领域也越来越宽,与此同时,农业所占的比重逐年下降。在这种情况下,如果再按照以农业的种植、养殖生产作为制度的主要核算内容的思路来设计,不仅满足不了农业企业核算的需要,也失去了制度的可操作性。
2.在利润分配体制的核算方面,新制度保留了现行的财务包干体制下的一些核算内容,同时也包含了向国家上交所得税和向投资者分配的核算内容。主要考虑:其一,新制度的使用对象主要是国有企业,目前财务包干仍然是国家对农业企业的最主要的分配形式,国家已明确“八五”期间继续实行财务包干办法。其二,财务包干体制针对统收统支来说不失为一大进步,但随着形势的发展,其弊端也逐渐暴露出来,最突出的就是无法体现出国家与企业之间的经济关系,因此,作为一种非规范化的分配体制,也会逐渐向税利分流方向过渡。其三,新制度的适用对象还包括实行上交所得税体制的其他经济性质、其他组织类型的农业企业。因此,新制度将这两方面核算内容分别核算和反映。
3.将有关家庭农场的一些核算内容,单独进行核算、反映。家庭农场是目前农业企业最普遍、最具特色的经营方式,也是农业企业经济体制改革的一项重大成果。家庭农场属于农业企业的一个经营层次,同时,家庭农场本身也具有独立的经济利益,从法律的观点看,家庭农场类似于农村承包经营户,一般不具有法人资格,而是以自然人身分从事民事法律活动。企业与家庭农场之间保持着一种比较特殊的经济关系,不同于与其他经济主体之间的关系,比如家庭农场取得的收入中要上交给企业一部分。因此,在会计核算上,对于企业与家庭农场之间的经济往来进行单独核算和反映。
另外,新制度将《家庭农场会计科目》也作为一个附注内容,附在制度后面,严格说不属于制度规范的内容,旨在帮助家庭农场正确开展核算。
三、新制度改革的主要内容
1.统一采用借贷复式计帐法。现行有关农业企业会计制度一般规定采用借贷记帐法记帐,也可以采用增减记帐法记帐,新制度统一按照国际惯例,只采用借贷复式记帐法。
2.采用“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式。传统的“奖金来源=资金占用”会计平衡公式,是建立在计划经济基础上的,与高度集中的经济管理体制以及企业的地位相适应。全部国有企业的最终所有者都是国家,会计为之服务的空间,限于满足国家经济管理的需要,无需反映谁对企业支配的资源拥有所有权。在这一核算体系下,只是从国家的角度反映企业资金的来龙去脉,无法清晰地反映企业的产权关系。因此,新制度统一按照国际惯例,采用“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式。在“资产=负债+所有者权益”的核算体系下,是从企业的主体出发,反映企业本身的资金运动,为与企业利害相关的方方面面(包括满足国家宏观调控)提供各种有用经济信息。
3.成本核算统一采用制造成本法。新制度按照《企业会计准则》的要求,将生产发生的直接人工、直接材料等直接费用,直接计入生产成本;发生的各项间接费用,按照一定的标准分配计入生产成本;企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用,为销售和提供劳务而发生的销售费用,作为期间费用,直接计入当期损益。采用制造成本法,使会计上表现出来的当期净收益与当期销售量的关系更为合理和易于接受,以此计算出来的各期经营成果更加客观和真实,并能够在一定程度上解决当前普遍存在的成本不实和潜亏问题。此外,采用制造成本法可以大大简化成本核算。
4.贯彻谨慎性原则。《企业会计准则》规定:“企业会计核算应当遵循谨慎原则的要求,合理核算可能发生的损失和费用”。按照这一要求,新制度对于企业的应收帐款采取预计坏帐计提准备的方法,即企业可以按照应收帐款余额和规定比例计提坏帐准备,计入当期费用。这样企业的坏帐损失合理地分摊于各个会计期间,有利于增强企业抵御经营风险的能力。此外,允许企业按规定采用加速折旧法计提折旧;发出存货允许采用后进先出法计价;等等。所有这些方法,都是出于谨慎的原则,使企业具有发展后劲,增强其市场竞争力。
5.产役畜统一作为固定资产核算。现行农业企业会计制度中关于产役畜的核算很不统一,如国营农场会计制度中是作为流动资产来进行核算;乡镇农业企业作为固定资产进行核算。考虑到产役畜本身是作为农业企业生产经营所需的劳动资料,其作用期也超过一年以上,属于长期资产的性质。因此新制度将产役畜统一作为固定资产进行核算。现行国营农场会计制度中作为流动资产核算的产役畜中,包括一些单位价值较低,使用期限不长,并且淘汰死亡或者在劳动对象和劳动资料之间转化频繁的,如产蛋禽,达不到固定资产标准或没必要作为固定资产核算,仍应作为流动资产(幼畜及育肥畜)进行核算。
6.规定了土地开发的核算方法。会计实务上对于土地一直未纳入帐内核算,而是作为帐外资产进行管理,同时对于土地开发性的投入(如垦荒造田、围海造田)也都于开发建成后予以核销,使国家权益得不到保护,也使这些资金耗费得不到价值补偿。由于资本核算体系的建立,对于物化于土地上的这些资金耗费再不能作核销处理,因此,新制度在设计土地开发的核算上采用资金耗费与实物形态相分离的作法,即用于土地开发的资金耗费视作一种长期待摊费用,通过递延资产进行核算。
土地开发属于农业基本建设范畴,土地开发工程一般为自营工程,其开发过程中的各项耗费(如人工费、材料费、机械使用费等)应首先通过“在建工程”科目进行归集,工程完工并办理工程决算后,再自“在建工程”科目转入“递延资产”科目。土地开发费用作用到土地上,一般来说看不到损耗,完全可以忽略。但是,从加速企业资金周转出发,新制度采用在投入生产以后的一定期限内分期平均摊入生产费用。摊销时,借记“制造费用”科目,贷记“递延资产”科目。
7.规定了土地使用权转让的核算方法。新制度中规定的土地使用权转让仅指国有企业出售原行政划拨的土地使用权,不包括企业从其他渠道取得的土地使用权,也不包括出租、对外投资等行为。这部分内容在以往的会计制度中从未涉及。按照新的《农业企业财务制度》的规定,国有企业对国家划拨给的土地转让给其他单位时,缴纳税费后的净收益,作为增加国家资本金处理。
土地使用权转让的核算包括两个方面:一是转让之前向国家土地管理部门补交出让金或从转让收入中抵交出让金时,应作为无形资产入帐,借记“无形资产”科目,贷记“银行存款”或“其他应交款”科目;二是取得转让价款,上交收益金(土地增值费),计算转让土地使用权的净收益,并将转让净收益转入“实收资本——国家资本”科目。即按照取得的转让价款,借记“银行存款”等科目,按已入帐的无形资产,贷记“无形资产”科目,按应上交的收益金,贷记“其他应交款”等科目,按原有土地开发费用摊余净值(帐面余额),贷记“递延资产”科目,借贷方差额即为取得的净收入,贷记“实收资本——国家资本”科目。
8.将有关与家庭农场经济往来业务单独核算、反映。如前所述,由于企业和家庭农场之间保持着一种特殊的经济关系,而且企业和家庭农场之间的经济往来属于企业的一项非常重要的经济业务,因此,在会计核算上,对于企业和家庭农场之间的经济往来业务单独设置科目进行核算,在会计报表上也单列项目进行反映。新制度分别设置了“应收家庭农场款”、“待转家庭农场上交款”和“应付家庭农场款”科目用以核算企业和家庭农场之间的经济往来业务,科目设置基本上和现行国营农场会计制度一致,但在核算内容上有所不同,主要表现在:(1)“待转家庭农场上交款”科目只核算待结转的应收家庭农场上交、利润、管理费、福利费及劳动保险费。(2)对于企业代销家庭农场产品(商品)的核算,原制度于收到代销产品(商品)时直接作为产成品和库存商品入帐,同时将结算价款作为应付家庭农场入帐。考虑企业受托代销产品(商品),由于其所有权归属委托方,作为企业的产成品或库存商品入帐是不合适的,新制度规定企业受托代销商品应设置备查簿登记,产品(商品)出售时,再计算收入和应付家庭农场款。
9.将财务包干和所得税两种分配体制分别核算、反映。前面已经谈到,新制度在利润分配体制的核算方面,既保留了现行的财务包干体制下的一些核算内容,同时也包含了向国家上交所得税和向投资者分配利润的核算内容,对这两种体制下的核算内容分别核算和反映。
(1)财务包干是国家对国有农业企业实行的最主要的利润分配体制,财务包干包括三种形式,即定额补贴、定额上交和自负盈亏。核算上主要涉及定额补贴、定额上交的核算。现行国营农场会计制度对于企业应由财政弥补的包干补贴,根据财务包干办法的规定,通过“应弥补亏损”科目核算,借记“应弥补亏损”科目,贷记“利润分配”科目,收到拨款时再借记“银行存款”科目,贷记“应弥补亏损”科目。而新制度则在收到拨款时直接通过“利润分配”科目核算,借记“银行存款”科目,贷记“利润分配——包干补贴”科目。现行国营农场会计制度通过“应缴利润”科目进行核算,新制度通过“应交包干利润”科目进行核算,核算方法与现行制度基本相同,在利润分配表中也在利润总额项下单设一个项目反映。
(2)上交所得税的企业,计算应上交所得税,通过“应交税金”科目核算,借记“利润分配”科目,贷记“应交税金”科目;企业应支付给投资者的利润,通过“应付利润”科目核算,借记“利润分配”科目,贷记“应付利润”科目。这两方面内容均在利润分配表中单列项目予以反映。
10.将专用拨款作为“专项应付款”核算。由于国有农业企业承担很多政策性、社会性义务,如边境建设、社会安置,同时由于农业企业自然条件比较差,经济基础比较薄弱,国家在对国有农业企业实行财务包干办法的同时,对于部分贫困的国营农场在一定程度上给予一些事业费补助,专项下达。专用拨款都有指定用途,一类是用于工程项目的拨款,如小型农田水利支出拨款、以工代赈资金等,这类拨款都是用以改善农业生产条件,一般也都能够形成企业的固定资产,从性质上说,接近于国家投资;另一类是用于经费开支的拨款,如政策性、社会性支出拨款、归侨生活困难补助费、地方病防治费、特大自然灾害救济费等等,这类拨款一般都不形成企业的资产,属于经费性质。现行国营农场会计制度对于企业的专用拨款通过“专用拨款”科目进行核算,新制度取消了“专用拨款”科目,改在“专项应付款”科目核算,“专项应付款”作为负债类科目,在资产负债表上列为短期负债一项。核算方法与现行制度无大区别,企业在核算时应注意:
(1)用于工程项目的拨款,支用时,仍保留在“专项应付款”科目,不予结转,必须在工程完工并办理工程决算时,随同在建工程结转到固定资产时再将专用拨款转作资本,借记“专项应付款”科目,贷记“实收资本——国家资本”科目。企业在结转拨款时,如果工程支出数超过拨款数,则只能按照拨款数转作资本;如果工程支出数少于拨款数,按规定这部分结余也留归企业,因此也按拨款数转作资本。
(2)用于经费开支的拨款,由于企业收到拨款与实际开支往往不同步,企业会经常出现垫支的情况,无论是否收到拨款,均应通过“专项应付款”科目核算,这样,“专项应付款”科目年终可能出现借方余额。按照新的农业企业财务制度规定,其中属于中小学经费超支的部分,应将超支数转入营业外支出。
11.采用国际通行的会计报表体系。新制度规定了企业上报报表的种类、具体格式和编制方法。包括资产负债表、损益表、财务状况变动表三张主表和利润分配表、主营业务收支明细表二张附表。另外还制定了11张企业内部管理需要的报表,供企业参考。
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