摘要:
折算是为报表合并而把以外币表述的财务报表转换为母公司所用货币的一种必要的重新表述。随着改革开放的深入,我国与国际间的经济贸易交流日益增多,外币报表的折算业务也随之增多。例如,跨国公司在编制合并报表时,其国外子公司以外币表示的报表需要折算;对外投资企业的国外公司所编制的外币报表在向总公司提供时需要折算;以外币为记帐本位币的外商投资企业必须将其报表折算为人民币报表向有关部门提供。所有这些报表的折算都涉及一个非常重要的会计折算方法问题。
我国长期以来实行的是高度集中的外汇管理体制,采用的是按历史汇率折算外汇。随着环境条件的变化,这种方法暴露出了许多弊端。这是由于,在历史汇率法下,忽视了汇率变动的会计影响,不允许根据各会计期末的现行汇率对一些项目的帐面余额进行调整,汇率变动的影响将全部积聚到实现期间才予确认,这使企业的经营状况和管理水平得不到真实的反映。因此,我国外币报表的折算方法需要在改革我国外汇管理体制的基础上进行相应改革。
目前,国外常见的外币报表折算方法有四种,即现行汇率法、区分流动项目与非流动项目法、区分货币性项目与非货币性项目法和时态法。
现行汇率法又叫期末汇率...
折算是为报表合并而把以外币表述的财务报表转换为母公司所用货币的一种必要的重新表述。随着改革开放的深入,我国与国际间的经济贸易交流日益增多,外币报表的折算业务也随之增多。例如,跨国公司在编制合并报表时,其国外子公司以外币表示的报表需要折算;对外投资企业的国外公司所编制的外币报表在向总公司提供时需要折算;以外币为记帐本位币的外商投资企业必须将其报表折算为人民币报表向有关部门提供。所有这些报表的折算都涉及一个非常重要的会计折算方法问题。
我国长期以来实行的是高度集中的外汇管理体制,采用的是按历史汇率折算外汇。随着环境条件的变化,这种方法暴露出了许多弊端。这是由于,在历史汇率法下,忽视了汇率变动的会计影响,不允许根据各会计期末的现行汇率对一些项目的帐面余额进行调整,汇率变动的影响将全部积聚到实现期间才予确认,这使企业的经营状况和管理水平得不到真实的反映。因此,我国外币报表的折算方法需要在改革我国外汇管理体制的基础上进行相应改革。
目前,国外常见的外币报表折算方法有四种,即现行汇率法、区分流动项目与非流动项目法、区分货币性项目与非货币性项目法和时态法。
现行汇率法又叫期末汇率法,是对所有的资产和负债都采用现行汇率进行折算的一种方法。至于损益表的收入和费用项目则按现行汇率的全年加权平均数折算。这种方法比较简单,其结果易为报表的使用者理解,原先按外币编制的报表上的余额之间存在的关系在折算后的报表上仍然保留。但是,当把现行汇率法应用于资产负债表上按历史成本表述的资产时,所得出的折算金额是毫无意义的。因为这个金额既非以本国货币表示的历史成本,也不是以外币表示的历史成本;既非现行重置成本,也不是可变现净值。正因为如此,在通货膨胀情况下,采用现行汇率法也不能给人以满意的结果,因为表内所计栏目都贬值了,但实际上,实物(如存货、固定资产等)都是自然升值的。因此,用一个汇率歪曲了事实。
区分流动项目与非流动项目法,也就是对流动资产和流动负债采用现行汇率,而对所有其他资产和负债项目采用历史汇率。损益表的折旧费和摊销费按取得有关资产时的实际历史汇率折算,其余项目按发生期内的平均汇率折算。这种方法虽然把现金、应收帐款等流动性项目和存货、固定资产、长期负债等非流动性项目区分开来。但这种分类组合与折算汇率的确定缺乏充分的概念依据,而且也没有避免通货膨胀情况下的两种走向;同时长期负债是自然升值的,将在未来按一定的数额偿还,似应按现行汇率折算,但却因属于长期非流动性项目而采用了历史汇率。
区分货币性项目与非货币性项目法,是对货币性项目(亦即货币和将以货币收入或付出的项目,例如应付款、借款、债券等)采用期末汇率,而对非货币性项目(亦即大多数固定资产以及存货)采用历史汇率。损益表各项目的折算与上述区分流动项目与非流动项目法相同。用这种方法使按各项目的性质分类进行折算的结果能恰当表达汇率变动的会计影响,但是通用性不大,与会计核算中的一些惯例也有矛盾之处。如存货在估价时采用成本与市价孰低法,当市价低时,则按市价计价,但在折算时采用的却是历史汇率;又如固定资产要以重置价值代替原始价值与按历史汇率折算也相矛盾。因此,该法只适应于根据历史成本原则所编制的报表。
鉴于上述三种折算方法都有其局限性,美国注册会计师协会研究机构的一位成员列奥纳德·洛伦森提出了时态法,它的实质是可以用若干不同的方法对资产负债表上的资产项目进行计价,从而确定折算中应使用的汇率,这些方法可分类如下:
1.历史成本:过去为了取得资产而实际支付的现金金额(或者等价的资源),适用历史汇率。
2.现行重置成本:公司如要在资产负债表日取得类似的资产而必须花费的现金金额,适用现行汇率。
3.可变现净值:公司如果在编出资产负债表之日出售这一资产而应收得(扣除费用后)的现金金额,适用现行汇率。
4.未来收入价值:应收款和应收票据将按照公司可望在未来收回的现金金额表述;同样,应付款及其他负债将按公司为清偿这项负债而预计在未来必须支付的现金金额表述,它是用现行汇率而不是未来汇率按未来收入的(支付的)金额计价资产(负债)的。
至于损益表中的收入和费用项目,按交易发生时的现行汇率折算,如收入和费用发生是大量的,可采用平均汇率进行折算。
根据以上对四种方法的介绍与评价,笔者认为,我国外币报表折算方法的改革方向应是时态法,理由如下:
1.不同的货币折算是一个计量过程,也就是对既定价值的重新表述,改变的只是作为计量单位的货币名称,而不能改变被计量的项目的属性。而保持外币项目的计量属性的最好方式是按照外币计量所属时日的实际汇率,把各该项目的外币金额折算为本国货币等值。时态法正是合理地采纳了这一“时态原则”。
2.时态法具有灵活性和通用性。一般地说,时态法与历史成本会计下的区分货币性项目与非货币性项目法是一致的,如果在实际应用中,当非货币性的外币资产按历史成本计价时,区分货币性项目与非货币性项目法就可合并为时态法。其主要不同之处在于,按照区分货币性项目与非货币性项目法,以可实现净值计算的存货采用历史汇率折算;而时态法的妙处则在于它没有被历史成本的惯例所束缚,它可以对资产负债表上的资产项目根据不同的方法确定折算中应使用的汇率。当报表的计价基础发生了变化,如存货的计价基础发生了变动,便立即做出相应的调整。
另外,时态法与现行汇率法也有相通之处。如果能将历史成本计价改为现行成本计价,那么时态法将按现行汇率折算所有的资产和负债。
3.时态法比现行汇率法的优越之处除具有更大的通用性之外,还可保持以历史成本计价项目的人民币历史成本,维持人民币计量主体和原外币报表的计价基础。