时间:2020-05-28 作者:许玉红 (作者单位:财政部会计事务管理司三处)
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摘要:
为了适应社会主义市场经济发展的需要,规范和加强房地产开发企业(原称城市建设综合开发企业)的会计核算,财政部最近印发了《房地产开发企业会计制度》(以下简称新制度),并规定自1993年7月1日起执行,现就新旧制度对比的主要变化介绍如下:
一、新制度的主要特点
1.新制度管理权限相对集中
原制度的管理权限包括四个层次,新制度为了保证《企业会计准则》的顺利实施,规定了两个管理层次,第一,全国统一的房地产开发企业会计制度由财政部统一制定;第二,企业在不影响会计核算要求和会计报告指标汇总,以及对外提供统一会计报表格式的前提下,可根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。
集中新制度的管理权限,第一,考虑会计制度改革与会计准则同步进行的实际情况,为将来一个会计基本准则和若干个应用准则的核算模式创造条件;第二,赋予企业对会计制度的管理权限,主要考虑随着政府职能的转变,企业自主经营的权限相对扩大,企业在市场竞争中遇到的风险要自己承担,市场变化随时对会计核算提出新要求,需要企业根据赋予的权限,依据准则和会计制度灵活处理遇到的新情况、新问题。
2.改变了会计核算的平衡公式
原制度...
为了适应社会主义市场经济发展的需要,规范和加强房地产开发企业(原称城市建设综合开发企业)的会计核算,财政部最近印发了《房地产开发企业会计制度》(以下简称新制度),并规定自1993年7月1日起执行,现就新旧制度对比的主要变化介绍如下:
一、新制度的主要特点
1.新制度管理权限相对集中
原制度的管理权限包括四个层次,新制度为了保证《企业会计准则》的顺利实施,规定了两个管理层次,第一,全国统一的房地产开发企业会计制度由财政部统一制定;第二,企业在不影响会计核算要求和会计报告指标汇总,以及对外提供统一会计报表格式的前提下,可根据实际情况自行增设、减少或合并某些会计科目。
集中新制度的管理权限,第一,考虑会计制度改革与会计准则同步进行的实际情况,为将来一个会计基本准则和若干个应用准则的核算模式创造条件;第二,赋予企业对会计制度的管理权限,主要考虑随着政府职能的转变,企业自主经营的权限相对扩大,企业在市场竞争中遇到的风险要自己承担,市场变化随时对会计核算提出新要求,需要企业根据赋予的权限,依据准则和会计制度灵活处理遇到的新情况、新问题。
2.改变了会计核算的平衡公式
原制度中“资金来源=资金占用”的会计平衡公式,没有严格区分债权人权益和所有者权益的界限。为此,新制度借鉴国际惯例,采用国际通用的“资产=负债+所有者权益”的会计平衡公式,强调企业资金的流动性和所有者权益。这一改革不仅有利于在会计核算上区分债权人权益和所有者权益,使会计报表真正反映企业的财务状况,而且满足会计报表的阅读者了解企业的产权结构和企业的偿债能力,维护投资者和债权人的合法权益。
3.改革了会计报表体系
原制度规定的会计报表共9张,新制度改变原有会计报表体系,将会计报表分为对内、对外会计报表两种,规定了企业对外报送的会计报表共4张,其中三张主表和一张附表,三张主表包括资产负债表、损益表和财务状况变动表;一张附表为利润分配表;规定了企业内部管理需要的会计报表,由企业自行规定。
二、资产的核算
关于资产的核算,新旧制度的主要区别包括如下几个方面:
1.改变对外投资的核算方法
原制度将企业的对外投资分别设置“向其他单位投资”、“债券投资”、“有价证券”三个科目进行核算。新制度将企业的对外投资,按照投资的目的、期限以及投资的变现能力不同划分为长期投资和短期投资。短期投资是指企业购入的各种能够随时变现、持有时间不超过一年的有价证券以及不超过一年的其他投资,长期投资是指不准备在一年以内变现的投资,包括股票投资、债券投资和其他投资。长期投资中的股票投资和其他投资,如果投出资金占被投资单位资金不足半数或实质上没有控制权的,长期投资采用成本法记帐;投出资金占被投资单位资金半数以上或实质上有控制权的,长期投资采用权益法记帐。
企业的对外投资应按实际支付的价款或确定的财产价值记帐,其中股票投资实际支付的价款中含有已宣告发放但尚未支取的股利,应将这部分股利从实际支付的价款中扣除,计入“其他应收款——应收股利”科目;长期债券投资实际支付的价款中如已包括截止购买日止的债券利息,应将这部分利息单独记帐,计入“长期投资——应计利息”科目。
对于企业溢价或折价购入的债券,其溢价和折价部分,应当在债券存续期间内分期摊销。债券存续期间内计提的应计利息,以及出售时收回的本息与债券帐面成本及尚未收回应计利息的差额,应计入当期损益。
2.坏帐准备的核算
企业在房地产开发经营过程中,由于转让、销售和结算开发产品,提供出租房屋等,货款有的不能马上收回而发生应收帐款业务。发生的应收帐款难免有些款项收不回来而发生坏帐损失。原制度对坏帐损失的处理是采用直接转销法,即到坏帐损失发生时,将实际损失报经批准后,直接从应收帐款中转销,计入“管理费用——坏帐损失”科目。新制度对预计无法收回的应收帐款,在保留原有直接转销法的基础上,增加应收帐款余额百分比法。应收帐款余额百分比法是按应收帐款余额的百分比来计提坏帐准备,一方面把计提的坏帐准备记作当期费用,另一方面设置“坏帐准备”科目,记录当期计提的坏帐准备数额。发生坏帐损失时再直接冲减坏帐准备。
坏帐准备的核算方法为:年度终了,企业应按规定的比例提取坏帐准备,企业于第一年提取坏帐准备时,借记“管理费用”科目,贷记“坏帐准备”科目;以后年度提取坏帐准备时,应提取坏帐准备的金额大于本科目的帐面余额,应按其差额,借记“管理费用”科目,贷记“坏帐准备”科目;如应提取的坏帐准备小于本科目帐面余额的,应按其差额,借记“坏帐准备”科目,贷记“管理费用”科目。
坏帐准备的核算应注意以下几个问题:
(1)已作为坏帐转销的坏帐,以后又收回,应按其收回数重新借记“应收帐款”科目,贷记“坏帐准备”科目,然后再按收入的数额,借记“银行存款”科目,贷记“应收帐款”科目。
(2)应收票据不作为提取坏帐准备的基数。因为应收票据的期限最长为90天,如果发生收不回来的情况,自然要从“应收票据”帐户转入“应收帐款”帐户。
3.存货的核算
确定存货的基本原则是:凡是在盘存日期,法定所有权属于企业的所有一切物品,不论其存放地点在哪,都应视为存货。
不同的行业存货范围有所不同,在房地产开发企业,存货的范围包括在途的、在库的、在用的、在建的和在加工中的各种存货,如在途物资、库存材料、库存设备、低值易耗品、委托加工材料、在建开发产品、已完开发产品、分期收款开发产品、出租开发产品和周转房等。
关于存货的核算,新旧制度的区别包括如下几个方面:
(1)简化了“低值易耗品”的核算方法。原制度在“低值易耗品”科目下设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、“低值易耗品摊销”三个明细科目。新制度在“低值易耗品”科目下不再设置这三个明细科目,该科目只核算在库低值易耗品的成本,对于领用的低值易耗品,采用一次摊销法的,一次计入有关成本费用科目;采用分次摊销法的,先转入“待摊费用”或“递延资产”科目,然后分次摊入有关成本费用科目。
(2)增加“开发产品”科目的核算内容。新制度“开发产品”科目的核算内容,在原制度“已完开发产品”科目基础上,增加如下内容:
第一,企业将开发的营业性配套设施用于(本企业)从事第三产业经营用房,应视同自用固定资产进行处理,并将营业性配套设施的实际成本,自“开发产品”科目转入“固定资产”科目;
第二,企业将开发的房屋安置拆迁户,应按实际安置面积进行实物量管理和结转;
第三,对于已经交付使用或办理销售和结算手续,而产权尚未移交出去的开发产品,如商品房、安置房和配套设施等,应由企业设置“代管房产备查簿”进行实物管理。企业不得将这部分财产入帐,也不得计提折旧和摊销。企业在代管房产过程中取得的收入和发生的各项支出,应作为“其他业务收入”和“其他业务支出”处理,不在“开发产品”科目核算。
(3)扩大出租经营业务的范围。出租经营业务是指房地产开发企业利用开发建成的土地和房屋进行商业性出租的一种经营活动。原制度只对企业出租房屋这一经济业务进行了规范,新制度除了规范出租房屋经营业务外,还增设了出租土地使用权的核算内容。
4.固定资产的核算
关于固定资产的核算,新旧制度比较有以下几点区别:
(1)改变固定资产界定标准。原制度规定,作为固定资产必须具备两个条件;新制度改变固定资产界定标准,新的标准为:企业的固定资产是指使用年限在一年以上的房屋及建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品,单位价值在2000元以上,并且使用年限超过2年的,也应当作固定资产。
(2)改变固定资产分类标准。原制度将固定资产分为六类;新制度规定:企业的固定资产应分别经营用固定资产和非经营用固定资产,并根据管理需要选择适合本企业的分类标准,进行固定资产的核算。
(3)改变某些固定资产的计价方法。
第一,投资人投入的固定资产由原制度的按投出单位帐面价值计价,改按评估确认或合同、协议约定价值记帐;
第二,自行建造固定资产在原来计价的基础上加上投资方向调节税、耕地占用税以及与固定资产有关的借款费用。
第三,进一步明确企业接受捐赠固定资产的会计处理方法。
第四,企业清查财产中盘盈、盘亏的固定资产,应从“固定资产”转入“待处理财产损溢”科目,报经批准后再进行处理。
(4)对于融资租入的固定资产,取消原制度设置的“融资租入固定资产”、“融资租入固定资产累计折旧”和“融资租入固定资产应付款”科目,将融资租入固定资产的原价、累计折旧和应付款分别在“固定资产”、“累计折旧”、“长期应付款”科目核算。
三、负债的核算
房地产开发企业的负债,按承担债务的期限长短,分为流动负债和长期负债。
关于负债的核算,新旧制度有以下几方面的区别:
1.借款的核算
原制度对企业借入资金不论借款期限长短,统一按照借入资金的用途进行归类,借款利息计入开发项目成本。新制度对企业借入资金,按借款期限长短分为短期借款和长期借款,企业的借款行为被看作是一种理财活动,因借款而发生的利息支出,作为财务费用计入当期损益。
2.应付福利费的核算
应付福利费是企业应付职工福利方面的费用,这是使用了职工的劳动技能、知识以后除了有义务承担必要的劳动报酬外,还必须负担的对职工个人福利方面的义务。
原制度规定,职工福利基金有两种来源:一是从费用中提取;二是按核定的比例从企业留利中提取。新制度以产权界定为出发点,将从费用中提取的福利费作为对职工个人的一项负债,所得税后不再提取的福利基金,全部作为所有者权益处理。从费用中提职工福利费,按工资总额的14%提取,提取基数不作任何扣除。
在会计上单独设置“应付福利费”科目,核算企业从费用中提取的福利费。
四、所有者权益的核算
原制度对投资者投入资本以及增值部分分别在“开发经营基金”、“其他单位投入资金”和“专用基金”科目核算。新制度以产权界定为出发点,充分考虑所有者权益,将国家、其他单位和个人投入的资金单独设置“实收资本”科目进行核算,将一些本属于资本性质但又不能计入“实收资本”科目的资金,包括资本溢价、法定财产重估增值、接受捐赠的财产价值等,单独设置“资本公积”科目进行核算,将企业在开发经营过程中形成的资本,即留存收益,分为盈余公积和未分配利润两部分,分别在“盈余公积”和“利润分配”科目核算。
五、收入的核算
1.营业收入的构成
房地产开发企业的营业收入由经营收入和其他业务收入两部分组成。其中经营收入包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入和出租开发产品租金收入等;其他业务收入包括商品房售后服务收入、材料销售收入、无形资产转让收入、固定资产出租收入等。
2.营业收入的确认
经营收入的确认有两个标志:一是物权转移,即商品、产品已经发出,或者劳务已经提供;二是价款已经收到或得到了收取价款的凭据。新制度对企业经营收入实现的确认作了具体规定:
(1)转让、销售土地和商品房,应在土地和商品房已经移交、已将发票结算帐单提交买主时,作为销售实现;
(2)代建的房屋和工程,应在房屋和工程竣工验收,办妥财产交接手续,并已将代建的房屋和工程价款结算帐单提交委托单位时,作为销售实现;
(3)对土地和商品房采取分期收款销售办法的,可按合同规定的收款时间分次转入收入。
(4)出租开发产品,应在出租合同(或协议)规定日期收取租金后作为收入实现;合同规定的日期已到,租用方未付租金的,仍视为经营收入实现。
3.营业收入的核算
关于营业收入的核算,原制度设置“销售”科目集中核算销售收入、成本、税金和利润。新制度将“经营收入”、“经营成本”、“经营税金及附加”分设科目、分别核算。
企业对外转让、销售和结算开发产品等取得的经营收入,在“经营收入”科目核算,与收入相对应的成本、税金及附加分别在“经营成本”、“经营税金及附加”科目核算;期末,再将“经营收入”、“经营成本”、“经营税及附加”科目的余额转入“本年利润”科目,结转后,“经营收入”、“经营成本”、“经营税金及附加”三个科目均无余额。
六、成本费用的核算
新制度对企业开发经营过程中发生的各项费用分别设置了“开发成本”、“开发间接费用”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”科目进行核算。
1.开发产品成本的核算
进行开发产品成本的核算,首先要确定成本核算对象和成本项目。新制度对开发产品成本核算对象的成本项目的确定没有作出硬性规定,需要企业根据开发经营特点,确定开发产品的成本核算对象和成本项目。其次要归集和分配开发产品成本。新制度设置的“开发成本”和“开发间接费用”两个科目,主要是用来归集企业在土地、房屋、配套设施和代建工程过程等开发过程中发生的各项费用,包括土地征用及拆迁补偿费、基础设施费、前期工程费、建筑安装工程费、公共配套设施费和开发间接费等;应由开发产品成本负担的开发间接费用,先在“开发间接费用”科目进行归集,月末,再按一定的标准分配计入开发产品成本。
企业可以根据需要,将“开发成本”、“开发间接费用”科目合并为“开发费用”科目,也可以将“开发成本”科目分解为“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”、“代建工程开发”四个科目。
关于开发产品成本的核算,新旧制度比较在以下两点区别:
(1)扩大预提费用范围。原制度规定,预提计入开发项目成本的预提费用只有一项,即非营业性配套设施费。新制度没有硬性规定预提计入开发产品成本的费用范围,只规定了一个原则,即根据权责发生制和收入与费用配比原则,应由商品房等开发产品负担的费用,应在结转商品房等开发产品销售成本时进行预取。这说明新制度只规定了一个原则,只要符合这一原则,与开发产品有关的成本费用,都可以预提计入开发产品成本,预提方法由企业自行规定;
(2)新制度没有硬性规定成本核算办法,允许企业根据本企业的开发经营特点,以及管理的要求,自行选择成本核算方法。
2.期间费用的核算。
(1)期间费用的范围。新制度将原来列入成本、费用中的管理费用、财务费用和销售费用从成本费用中分离出来,作为期间费用列入当期损益,并单独设置了总帐科目进行核算。
管理费用是指企业最高层次的行政管理部门(总公司)为组织和管理房地产经营活动而发生的各项费用。
销售费用是指企业为销售开发产品而发生的各项费用,包括产品销售之前的改装修复费、产品看护费、水电费、采暖费、产品销售过程中发生的广告宣传费、展览费以及为销售本企业产品而专设的销售机构的职工工资、福利费、业务费等经常费用。
财务费用是指企业在房地产开发经营过程中,为进行资金筹集等理财活动而发生的费用,包括利息支出(减利息收入)、汇兑损失(减汇兑收益)以及相关的手续费等。
(2)期间费用的核算。企业在房地产开发过程中发生的期间费用,应分别在“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”科目进行归集,期末将各期费用类科目的余额全部转入“本年利润”科目,转结后期间费用科目均无余额。
七、利润及利润分配的核算
1.利润总额的组成
房地产开发企业的利润总额等于营业利润加上投资净收益加上营业外收入减去营业外支出;其中:营业利润等于房地产经营利润加上其他业务利润减去管理费用和财务费用;房地产经营利润等于经营收入减去经营成本、销售费用和经营税金及附加。
2.利润总额的核算方法
新制度规定,企业实现的利润(或亏损)总额,一律通过“本年利润”科目核算。期末,将各损益类科目的余额全部转入“本年利润”科目,结转后,“本年利润”科目如为贷方余额即为本期利润总额,如为借方余额即为本期亏损总额。
3.利润分配的核算方法
原制度利润分配的内容包括两部分,一部分为税前的利润分配,包括弥补以前年度亏损,分给其他单位利润;另一部分为税后利润分配,主要是税后四项基金的分配。新制度对企业利润分配的核算进行了重大改革:第一,取消税前弥补亏损和分给其他单位利润的明细核算;第二,取消税后四项基金的提取办法,将税后利润分配统一设置“应交所得税”、“盈余公积补亏”、“提取盈余公积”、“应付利润”、“应交财政特种基金”、“未分配利润”等明细科目进行核算。
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