时间:2020-05-28 作者:中国人民建设银行建经部建筑企业财务处
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摘要:
经国务院批准,《企业财务通则》、《企业会计准则》已经发布了。中国人民建设银行受财政部委托,在财政部的统一领导下,负责制定了《施工、房地产开发企业财务制度》。本文先就新制度制定中的一些问题及新制度对现行施工企业财务制度的改革作些介绍,新制度对房地产开发企业财务制度改革的内容将另文介绍。
一、关于制定《施工、房地产开发企业财务制度》中的问题
新制度是以《企业财务通则》为依据,结合施工、房地产开发企业的特点及其管理要求而制定的。它不分所有制性质、不分组织形式、经营方式,适用于所有在中华人民共和国境内独立核算的施工、房地产开发企业。
施工、房地产开发企业它们的主要特点在于,它们在生产经营环节上是基本一致的,它们的作用对象都是不动产。房屋、建筑物的建设;土地的开发、设备的安装是它们的主要生产活动。由于这些建筑产品本身的特点,决定了施工生产的流动性、单一性(单件性)和长期性(周期长)三大显著的区别于其他行业生产企业的特点,也决定了施工、房地产开发企业在资金的筹集、产品价格的形成,工程价款的结算方式,成本的核算及考核,以及生产经营方式等方面有着不同于其他行业企业的特点。因此在考虑...
经国务院批准,《企业财务通则》、《企业会计准则》已经发布了。中国人民建设银行受财政部委托,在财政部的统一领导下,负责制定了《施工、房地产开发企业财务制度》。本文先就新制度制定中的一些问题及新制度对现行施工企业财务制度的改革作些介绍,新制度对房地产开发企业财务制度改革的内容将另文介绍。
一、关于制定《施工、房地产开发企业财务制度》中的问题
新制度是以《企业财务通则》为依据,结合施工、房地产开发企业的特点及其管理要求而制定的。它不分所有制性质、不分组织形式、经营方式,适用于所有在中华人民共和国境内独立核算的施工、房地产开发企业。
施工、房地产开发企业它们的主要特点在于,它们在生产经营环节上是基本一致的,它们的作用对象都是不动产。房屋、建筑物的建设;土地的开发、设备的安装是它们的主要生产活动。由于这些建筑产品本身的特点,决定了施工生产的流动性、单一性(单件性)和长期性(周期长)三大显著的区别于其他行业生产企业的特点,也决定了施工、房地产开发企业在资金的筹集、产品价格的形成,工程价款的结算方式,成本的核算及考核,以及生产经营方式等方面有着不同于其他行业企业的特点。因此在考虑制定分行业财务制度时,单独制定《施工、房地产开发企业财务制度》是完全必要的。特别应当指出的是随着经济体制改革的深化、许多施工企业经有关部门批准,扩大了经营范围,具有房地产开发经营权;一些房地产开发企业,不但具备了自行开发产品的能力,也具备了从事房地产开发以外的施工生产的能力。这两种企业的共性越来越多,联系更加紧密,但他们在经营管理和服务等方面还存在着一定的差别。施工企业所从事的是建筑产品的建筑安装生产活动,房地产开发企业所从事的是征地拆迁,组织规划设计、组织施工、竣工验收、产品销售等生产经营全过程。因此,在制定财务制度时,充分考虑到它们之间的不同特点,分别做了一些符合两种企业不同特点的规定,如在成本、费用项目划分等方面分别做了不同的规定。
另外,还需要说明的是本制度为什么不叫建筑业企业财务制度,而叫作《施工、房地产开发企业财务制度》。这是根据国家标准局颁布实施的“中华人民共和国国家标准,国民经济行业分类和代码”文件规定的建筑业是属于第二产业,而房地产开发企业属于第三产业。联合国制定的《国际标准行业分类》把经济行业分为十类,建筑业列第五类,房地产业和经营服务业列第十类,也是不同的行业。如果叫建筑业企业财务制度,就不好包括划分在第三产业的房地产开发企业。另外,建筑业还包括勘察设计单位,目前,我国勘察设计单位是作为事业单位企业化管理的,执行的是事业单位会计制度,如叫建筑业企业财务制度,将规范和包括不了勘察设计单位的财务活动。
根据财政部要求,从我国实际情况出发,在划分行业制定行业制度时,要充分考虑各行业和特点和管理要求,将过去人为细划的行业,尽可能按市场经济的要求,按经济活动的特点的同一性,作统一分类。因此,本制度定为《施工、房地产开发企业财务制度》。
二、新制度对现行施工企业财务制度改革的内容
1.资金的筹集。新制度在资金的筹集这章中,对企业筹集的资本金的划分;在筹集资本金过程中的要求;对资本金的管理,计价原则进行了明确规定。还对企业负债分为短期负债、长期负债及其内容;利息支出的处理;企业应按期偿还各种负债等作了明确规定,这些规定内容基本上与工业财务制度相同,不作重复介绍。这里需要说明的有以下三个问题:
(1)现有施工企业的资金的处理问题。施工企业的流动基金中,由企业留利转入所形成的可供企业长期使用的流动基金转为国家资本金;1985年根据财政部、建设银行规定转作银行贷款的流动基金如何处理,因所涉及的问题比较复杂,尚未确定,待建行总行与财政部商定后,以文件为准。施工企业的特种基金,在执行新制度以前确认为结余的部分转为盈余公积金。执行新制度以后发生的按新制度的规定办理。
(2)施工企业负债内容上的特点。在现行流动资金管理制度和基本建设投资管理制度下,施工企业一般没有足够的生产正常需要的自有流动资金,根据建筑安装工程单件性突出,施工劳动对象(主要材料、设备)专用性一般较强,工程性质和结构不同,所需要的主要材料、设备的种类和数量往往差别很大的特点。国家通常按建设项目来分配基本建设资金,工程需要的物资和储备资金也是直接拨给建设单位,与此相适应,施工企业正常的生产经营活动中所需要的资金中用于主要材料结构件等方面的资金,一般是由建设单位以预付备料款的方式提供的,工程款一般由建设单位预付工程款解决。这两者是维持企业正常生产资金的重要来源。如果建设项目是采用分包方式进行的,应付未付的应付分包工程款,则应包括在企业的流动负债中,因此,新制度在流动负债的种类中,增加了预收工程款和预收备料款以及应付分包工程款等项目。
(3)关于执行百元产值工资含量办法及其结余资金的处理。施工企业工资基金的核定,目前广泛实行的是百元产值工资含量包干办法。在这次财务会计制度改革中,该办法没有被写进去,这主要是因为该办法和《通则》、《准则》所规定的原则有一定的矛盾。执行此办法的企业,如按应提数全部计入成本,违背成本核算的真实性。如把结余数从利润中划出来,违背投资者的权益分配原则。考虑到这种办法不便马上取消,经研究采取如下办法处理:新制度执行以后,凡是实行百元产值工资含量包干办法的企业,可以继续执行现行财务制度的规定,含量工资包干结余资金列为企业的流动负债。
2.流动资产。新制度在这一章中,对流动资产进行了详细分类,对存货的计价原则、清查盘点的要求、盘盈盘亏的处理办法,以及建立坏帐准备等作出了规定。需要说明的有以下两个问题:
(1)流动资产分类中的特性项目。新制度中应收及预付款项中的应收工程款是指:施工企业与建设单位办理工程价款结算时,按照工程合同规定应向其收取的工程款。预付分包备料款和预付分包工程款是指施工企业按照工程合同规定预付给分包单位备料款和工程款。存货中包括的周转材料,是指在施工生产中能多次使用并可基本保持原来的形态,逐渐转移其价值的材料。如木模板,各种组合钢模板,搭脚手架用的竹竿、木料、钢管、跳板,塔吊使用的轻轨枕木等。特别应说明的是现行制度规定施工企业的固定钢模,大型组合钢模因其价值大,使用周期长,作为固定资产进行管理与核算,新制度中,为了便于管理将其全部列入存货,统一归类于周转材料。存货中的设备,是指企业购入的作为劳动对象,组成建筑产品的各类设备。如企业建造房屋所购入的通风,供水、供电、卫生、电梯等设备。存货中的在建工程是指正在施工中的未完工程。存货中的在产品是指施工企业中工业生产和辅助生产中的未完工的产品。存货中的结构件,是指经过吊装、拼砌、和安装就能构成房屋建筑物实体的各种金属的、钢筋混凝土的、混凝土的结构件,如钢木门窗、钢筋混凝土预制件等。存货中的其他内容均与工业企业财务制度规定相同。
(2)提取坏帐准备金的比例。新制度中对施工企业发生的坏帐损失和收回已核销的坏帐的财务规定与工业企业制度相同。所不同的是提取坏帐准备金的比例高于工业企业。本制度规定施工企业可以于年度终了,按年末应收帐款余额的1%提取坏帐准备金计入管理费用,这主要是考虑到施工企业应收工程款坏帐风险较大。
3.固定资产。新制度中关于固定资产管理需要说明的几个问题。
(1)关于固定资产分类。新制度取消了原制度中土地这项分类。但需要说明的是国家对单独估价入帐的土地未作出处理规定之前可暂时保留。另外,前面已经提到的,现行制度中将固定钢模和现场大型钢模板列作固定资产管理这一项,在新制度的分类中取消,在所附的企业固定资产折旧年限表中也没有规定其使用年限,新制度将其列入存货中周转材料进行管理。
(2)关于固定资产折旧。折旧制度的改革是这次财务会计改革的主要内容之一。主要包括:简化固定资产折旧分类,适当缩短折旧年限,制定了折旧年限弹性区间,实行加速折旧方法,计提折旧不再冲减资本金,取消提取大修理基金办法等。新制度也是按此精神制定的,但与现行制度和工业制度相比有以下几点不同:①本制度规定:企业有权按规定选择具体的折旧方法和折旧年限,在开始执行前报主管财政(建行)机关备案。现行制度则没有这种灵活性。②新制度还规定,技术进步较快或者使用寿命受到工作环境影响较大的施工机械和运输设备,经财政部批准,可以采用双倍余额递减法或年数总合法。这就是说:施工企业(包括房地产开发企业)原则上不执行加速折旧的方法,如需采用加速折旧方法时,要经财政部批准。③现行制度规定,由于技术进步必须由先进设备替换的落后设备,以及能源消耗高的或国家规定应予提前淘汰的设备,经审查批准予以报废,其未提足的折旧可以补提,这项规定在新制度中被取消。新制度规定,不分原因凡提前报废的固定资产,不补提折旧,其净损失计入营业外支出。
(3)关于“专项工程”。新制度规定,专项工程是指自行建造的固定资产,固定资产的改建扩建,购入需要安装设备的安装工程,以及建造临时设施等各种专项工程支出。其内容与《通则》及其他行业财务制度一致。但《通则》和其他制度将此叫“在建工程支出”,本制度叫“专项工程”,保留了现行制度中“专项工程”这个名称,但已不是过去和专项基金相对应的专项工程的概念了。这主要是为和施工企业工程施工中的“在建工程”相区别确定的。
(4)新旧制度衔接中需要明确的两个问题:一是建立资本金制度后,固定资产的损溢列入营业外收支,与现行制度不同。在执行新制度以前已列入待处理的固定资产损溢,应及时处理并按现行规定调整资金。二是按新的固定资产标准衡量,原属固定资产现要作为低值易耗品处理的转低值易耗品;原属于低值易耗品现按新标准应转入固定资产的,这次原则上不作调整,还在低值易耗品中核算与管理,新购入的列入固定资产。
4.其他资产。在这章需要说明的是,施工企业的临时设施列在其他资产中管理。现行制度规定施工企业的临时设施费是根据施工图预算中的直接费(建筑工程)或人工费(安装工程)等数额按照规定的取费率计算向建设单位收取。企业收到的临时设施费列作特种基金,专门用于建造临时设施。临时设施费如有结余,按规定要交纳“两金”。这样规定存在的主要问题是,和国际上通行的做法不一致,使本应进入工程成本的费用却单独划出来作为特种基金管理与核算,而且临时设施所耗用的工料等与工程耗用的工料很难划分清楚,造成核算不实。因而新制度对此进行了以下几点改革。①向建设单位收取的临时设施费全部并入工程价款收入,不再设立特种基金。②临时设施从性质上说虽然也属于劳动资料,但同固定资产有所不同,临时结构,只用于一项工程,因此新制度将其列入其他资产进行管理。③明确规定,临时设施是指企业为保证施工和管理的进行而建造的各种简易设施,包括现场临时作业棚、机具棚、材料库、办公室、休息室、厕所、化灰池、储水池、沥青锅灶等设施;临时铁路专用线、轻便铁道;临时道路、围墙;临时给排水、供电、供热等管线;临时性简易周转房;以及现场临时搭建的职工宿舍、食堂、浴室、医务室、理发室、托儿所等临时性福利设施。④临时设施以建造时发生的实际支出计价,按工程受益期限分期摊入工程成本。⑤临时设施报废清理时,回收的残值扣除清理费列作营业外收支。这样处理是因为临时设施的报废时间有时并不和工程同步,不是工程结束所有工程使用的临时设施全报废,这点与固定资产的清理方法相同。
临时设施基金在新旧制度转换过程中,应按下列程序进行:①要对临时设施进行全面的清点,凡符合拆除、报废条件的按现行财务制定规定办理,减少临时设施,冲临时设施基金。②属永久性住房,经清理核查后转入固定资产,增加固定基金,转入国家资本金。③经上述清查处理后,对现有的临时设施要重新估计其净值,将应摊销的部分冲减大型临时设施基金。④经上述处理后,确认该项基金的余额部分,转入盈余公积金。
5.成本和费用。这次成本管理制度改革的核心是将原来的完全成本法改造为制造成本法。具体来讲,就是把生产经营过程中所有费用划分为直接费用、间接费用、管理费用、财务费用、销售费用,前两项组成产品成本,后三项组成期间费用,直接记入当期损益。对于施工企业而言,新制度所规定的内容,有以下几个问题需要说明:
(1)施工企业工程成本费用的规定。新制度明确规定施工企业工程成本分为直接成本和间接成本。施工企业向建设单位按一定标准收取的冬雨季施工费,夜间施工增加费收入时作为工程价款收入,为直接生产创造必要条件和手段所耗用的材料、人工和费用,支取时记入直接成本有关项目中。施工企业所属的直接从事施工生产的单位,如工程处、工区、不具备法人资格的分公司、项目经理部、施工队等,相当于工业生产单位的车间,这些施工生产单位为组织和管理工程施工所发生的全部支出作为间接成本。但上述单位发生的,由公司(总部)统一管理和分配使用的工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费等作为管理费用。
按新制度规定划分的工程成本,把现行制度中与生产经营没有直接关系的管理费用和财务费用单独划出来进行核算,避免了再对管理费用、财务费用按一定标准在各工程项目之间、各会计期之间进行分配而给会计核算工作带来的负担。
(2)附属企业成本费用的规定。企业内部独立核算的工业生产、运输队等附属生产单位有着与施工生产不同的特点,所以在制定本制度时,规定可以比照工业企业、运输企业等有关行业制度中对生产经营成本的划分规定执行。
(3)关于销售费用的规定。新制度规定销售费用是指企业在销售产品或者提供劳务过程中发生的各项费用,以及专设销售机构的各项费用。在施工企业会计制度中,没有设销售费用科目,如发生有关销售费用时,可在管理费用科目中核算。但是附属工业企业如销售费用发生数额比较大,可以增加销售费用科目单独核算。
(4)关于管理费用的规定。管理费用是指企业生产行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的各项费用。这里需要说明的几个问题是①企业生产行政管理部门是指公司一级的行政管理部门。②为管理和组织经营活动而发生的各项费用,与企业内部施工生产单位为组织和管理工程施工发生的各项支出有明显的差别。前者作为管理费用,后者作为工程成本中的间接成本。③公司经费是指公司总部管理人员的各项开支,单独设立的目的是便于考核和管理。④劳动保险费现行制度规定按一定比例向建设单位收取,列作特种基金进行核算,其差额转入营业外支出。因劳动保险费用属于劳动力再生产的费用,列入营业外支出不妥。新制度规定收入列作工程价款收入,支出列入管理费用。⑤新制度在管理费用中增加了技术开发费,而且是据实列支,不规定其比例,这有利于企业新技术、新工艺、新产品的开发和应用。⑥允许企业在一定的限额内开支业务招待费,用于企业经营活动中的正常开支。
(5)关于预提和待摊费用的规定。待摊和预提费用,应遵循权责发生制和成本与收入配比的原则进行。不得随意处理。待摊费用期限一般在12个月以内,超过12个月的,应作为递延资产处理。预提费用的项目和标准,由企业根据具体情况确定,但要报主管财政机关(建行)备案。多提数要在年终冲减成本费用,一般不留余额;需要保留余额的,应在财务报告中予以说明。
(6)实行制造成本法以后,企业在实行新制度以前在产品中分摊的企业管理费用如何处理的问题。本着简化核算的方法处理,不再从在建工程、在产品中将管理费划出,而是按照执行新制度前后作为划分时间,以前的产成品按老办法处理,以后的产成品和已完工程按新办法处理。
6.营业收入、利润及利润分配。这章中的内容与工业企业制度规定大部分相同,需要补充说明的有以下几个问题:
(1)施工企业营业收入的组成。施工企业营业收入包括工程价款收入(含工程索赔收入,向发包单位收取的临时设施费,劳动保险基金,施工机构调迁费,冬雨季施工费,夜间施工增加费等)、劳务及作业收入、产品销售收入、设备租赁收入、材料销售收入、各种经营收入、以及其他业务收入。
(2)施工企业工程价款结算收入的确认。施工企业工程价款结算,实际上是施工企业与建设单位之间的商品货币结算。但是由于建筑产品不同于一般商品,因此,工程价款结算也必然有不同于一般商品销售的特点。根据工程合同,目前是采取以下几种形式和办法进行结算确定收入实现的。
①实行合同完成后一次结算的工程价款办法的工程合同,应于合同完成、施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时,确认为收入实现。②实行旬末或月中预支,月终结算,竣工后清算办法的工程合同,应分期确认合同价款收入的实现。与发包单位进行已完工程价款结算时,确认为承包合同已完工部分的工程收入实现,本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。③实行按工程形象进度划分不同价款,分段结算工程价款办法的工程合同,应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段的收入的实现。即:应于完成合同规定的工程形象进度或工程阶段,与发包单位进行工程价款结算时,确认为工程收入的实现,本期实现的收入额,为本期已结算的分段工程价款金额。④实行其他结算方式的工程合同,其合同收益应按合同规定的结算方式和结算时间,与发包单位结算工程价款时,确认为收入一次或分次实现。本期实现的收入额,为本期结算的已完工程价款或峻工一次结算的全部合同价款。
(3)工程价款结算时应注意的几个问题:①一旦双方约定结算方式,一般都要经过开户建行的同意,并监督其执行。②按上述办法办理工程价款结算时,由施工企业出具“工程价款结算帐单”经发包单位签认后,确认收入的实现。③附属企业销售产品时,确认收入的实现与工业企业财务制度规定相同。④工程价款的结算,不存在折让、折扣等问题,凡属工程质量问题所发生的返工,返修等费用记入成本费用。折让,折扣以及销售退回,只发生在附属工业企业的销售,处理办法和工业企业制度相同。
(4)施工企业营业利润的组成。①工程结算利润:是指企业及其内部独立核算的施工单位承包工程所实现的利润;②产品销售利润:是指企业内部独立核算的工业企业等销售产品所实现的利润;③作业销售利润:是指企业及其内部独立核算的机械施工运输单位,进行施工运输作业所实现的利润;④材料销售利润:是指施工企业及其内部独立核算单位,材料供应部门销售材料所实现的利润;⑤对外工程承包利润:是指企业分包对外承包企业的国外工程,国内外资工程和提供劳务所实现的利润;⑥多种经营利润:是指企业开办多种经营所实现的利润;⑦其他销售利润:是指上述各种销售利润以外的其他销售利润,如企业内部非独立核算单位的辅助生产部门对外单位提供产品、劳务所实现的利润等;⑧联合承包节省投资分成收入:是指企业按国家规定与建设单位、设计单位联合承包工程,从节省的投资中分得的收入;⑨提前竣工投产利润分成收入:是指企业按国家规定,承包的生产性工程项目比合同工期提前竣工交付使用,生产单位提前投产,经项目主管部门批准,从税前投产利润中分得的收入。
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