时间:2020-05-28 作者:阎达五
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摘要:
制定和施行《企业会计准则》,是建国以来我国会计制度的一项根本性改革,也是当前会计改革进程中所采取的一项重大措施,其深远影响可与建国初期建立分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度相比拟。施行会计准则影响到近千万会计人员的会计观念、业务技能、办事程序和工作习惯,也影响到各级各类财会专业学校的课程设置、教学内容和教材建设。有人把这次准则的公布与实施称之为中国会计的第三次革命,我看这样称谓并不过分。
《准则》公布之后,人们最关注的是如何确保其顺利实施,按期投入运作。我想深入开展比较研究,掌握新旧制度的差别,对于《准则》的施行是会有帮助的。因此,下面从结构性变化和方法性变化两个方面谈些看法。
一、结构性变化的八个方面:
(一)会计核算法规体系的变化。长期以来,我国一直处于分部门、分行业、分所有制会计核算制度一统到底的局面;1985年,颁布了《会计法》,形成《会计法》及其统驭分部门、分行业、分所有制会计核算制度两个层次的法规体系。准则公布后,我国的会计核算法规体系成为《会计法》统驭《会计准则》、《会计准则》统驭企业会计核算制度三个层次。会计法由全国人民代表大会常务委员会通过,属...
制定和施行《企业会计准则》,是建国以来我国会计制度的一项根本性改革,也是当前会计改革进程中所采取的一项重大措施,其深远影响可与建国初期建立分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度相比拟。施行会计准则影响到近千万会计人员的会计观念、业务技能、办事程序和工作习惯,也影响到各级各类财会专业学校的课程设置、教学内容和教材建设。有人把这次准则的公布与实施称之为中国会计的第三次革命,我看这样称谓并不过分。
《准则》公布之后,人们最关注的是如何确保其顺利实施,按期投入运作。我想深入开展比较研究,掌握新旧制度的差别,对于《准则》的施行是会有帮助的。因此,下面从结构性变化和方法性变化两个方面谈些看法。
一、结构性变化的八个方面:
(一)会计核算法规体系的变化。长期以来,我国一直处于分部门、分行业、分所有制会计核算制度一统到底的局面;1985年,颁布了《会计法》,形成《会计法》及其统驭分部门、分行业、分所有制会计核算制度两个层次的法规体系。准则公布后,我国的会计核算法规体系成为《会计法》统驭《会计准则》、《会计准则》统驭企业会计核算制度三个层次。会计法由全国人民代表大会常务委员会通过,属于最高层次,应覆盖所有单位的会计工作,现行的会计法已不适应,应尽快修改。会计准则(包括基本准则和具体准则)由国务院授权财政部颁发,所有以盈利为目的单位均应遵循,其基本精神应以会计法为依据。企业会计核算制度由企业自行制定,只适用于本企业,但必须体现会计准则的要求。由于颁布实施具体会计准则尚需时日,而已颁布的会计准则仅是原则性规定,很难操作,作为过渡,目前不得不按基本准则的精神,先行修订和颁发分大行业的统一会计制度。
(二)打破了行业、部门和所有制界限,加强了会计信息的统一性和可比性。过去实行的会计制度模式,其最大弱点是过于强调部门的特点,行业色彩太浓,会计信息是浅层次统一、深层次混乱,国家难以获得高度综合的会计信息。这次改革的一个重要特点,就是打破了部门、行业和所有制的界限,从会计主体的经营性质出发,把覆盖面扩大到所有企业,即以盈利为目的的所有经济组织和采取企业化管理的准盈利单位。这就从根本上破除了50年代以来形成的宏观会计管理模式,克服了行业、部门、所有制之间会计制度的不一致,使所有企业有了一个共同遵守的会计核算规范,这不仅可以提高会计信息的可比性,还可促使企业公平竞争。
(三)会计信息的服务对象和作用发生了变化。从比较研究的角度看,中西对外报告会计的根本差别主要表现在:西方会计的理论与方法是建立在满足私人投资者进行投资决策需要的基础之上,而我国会计的理论与方法是建立在满足国家作为管理者进行宏观管理决策需要的基础之上,中西会计的种种差异都来源于此。《企业会计准则》在这个问题上可以说是转了个大弯子,即会计信息从为管理者服务转变到为投资者服务,从主要服务于政府部门转变到服务于全社会。会计报告不再仅仅是满足国家宏观经济管理的需要,而且扩展到满足社会各方面投资者和债权人了解企业盈利状况、资金流动状况、偿债能力和资本保全状况等有助于进行投资决策的需要,从会计处理的观点上,企业不再视国家为企业的管理者,而是视为企业的投资人,即股东或老板。
(四)将会计核算的前提条件纳入会计核算法规体系。所谓会计核算的前提条件,就是西方会计所说的会计假设。过去,我们只在会计教材上讨论过这个问题,从来没有把它上升到会计法规体系的高度。这次,准则将组织会计核算的四个前提条件列入了第一章,这四个前提条件为:会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计主体主要是规定了会计人员的记帐立场问题,明确为谁记帐,即谁是记帐的主体;持续经营是会计主体前提条件的引伸,即要求该会计主体必须是持续不断经营的,这样才可以使核算工作(对经济活动的确认、计量、记录报告)能够在正常情况下(即非清算基础)进行,否则就失掉了核算的基础;会计分期主要是规定了在前两个前提下,人为地将持续不断的经营期分割为若干阶段(主要以年为单位),据以结算帐目和编制会计报表;货币计量讲的是核算工作的核心,即会计计量问题,准则规定会计计量必须以货币计量为基础,而不是其他计量。
(五)规定了企业进行会计核算应遵循的一般原则。长期以来,我国对这些原则也有过研究,而且已在一定程度上上升到法规的地位,纳入一些规章制度之中,但是,对于这些问题的论述一是比较零乱,大多散见于教材、制度、法规条例中;二是说法不一,内容上有出入,且不为人们所重视。为了统一和协调全国各行各业会计核算,提高各行业会计信息的质量,《准则》集中外会计界研究成果之精华,把对会计核算工作的基本要求规定为12条,定名为“一般原则”,列入准则的第二章。这12条为:真实性、有用性、可比性、一致性、及时性、清晰性、权责发生制、配比、谨慎性、实际成本、划分权益性支出和资本性支出、全面与重要性。可以说,规范对会计核算的基本要求,并把它纳入会计核算法规体系,这在我国还是首次。
这里还应提一下实质重于形式的原则。这条原则没有纳入“一般原则”之中,但在准则的具体条文中体现了它的精神。“实质重于形式”(Substance over form),首次出现于1970年10月美国注册会计师协会会计原则委员会发布的第4号说明书《构成企业财务报表之基本概念与会计原则》的第25段中,并将其视为财务会计的13个基本特征之一。所谓实质重于形式原则,按照国际会计准则委员会1989年发表的《关于编制和提供财务报表的框架》一文的观点,即:“如果资料要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项,那就必须根据它们的实质和经济现实,而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。”用通俗一点的话说,就是当经济业务的实质与其形式不一致时,会计上应依据其经济实质进行会计处理。《准则》第30条中“融资租入的固定资产应当比照自有固定资产核算,并在会计报表附注中说明。”以及第63条:“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上,或者实质上拥有被投资企业控制权的,应编制合并报表。”这些都是实质重于形式原则的应用。
(六)改革了会计报表体系。《准则》根据国际会计惯例,将我国的资金平衡表、利润表和成本报表(称老三表)为主体的报表体系,改为资产负债表、损益表和财务状况变动表(称新三表)为主体的报表体系。新三表属于对外公开的报表,供全社会有兴趣的读表人使用,而成本报表因涉及企业的商业秘密,因此仅作为非公开报表,在需要时报送有关部门和人士,更严格地说,成本报表应是属于内部报表。对于向外公开的新三表,尤其对股票上市公司的新三表,必须经过注册会计师的审计,否则,这三张报表很可能成为误导投资者投资的诱饵。
(七)统一了所有企业的记帐方法。长期以来,我国的记帐方法很乱,不同行业的企业采用不同的记帐方法,即使同一行业,记帐方法也不统一,这是会计核算规范化的很大障碍。根据借贷记帐法数百年的实践,也为了与国际惯例保持一致,《准则》第八条明文规定:“会计记帐采用借贷记帐法”。
(八)变“方言”为“标准语”,与国际惯例接轨。这次改革的一个重要指导思想就是:“尽可能与国际会计准则和国际惯例靠拢”。要发展社会主义的市场经济,闭门锁国是不行的,必须按照市场经济的规律,把国内市场与国际市场接通,这样就要求我们按照国际上通行的方法来设计我国的会计核算制度,以便为外国商人“打进来”和我国企业“打出去”提供一个良好的软环境,因为从某种意义上看,会计是一种“商业语言”,如果这种“商业语言”是“方言”,则很难与外商交谈。为此,准则的每条条文都考虑到了这一点,而且在制定准则时得到了世界银行的支持和咨询。可以说《准则》实施后,中外会计核算已是大同小异。
二、方法性变化
由于篇幅的关系,我这里只能就一些重要改动作提示性说明。这方面的变化可分为以下几个方面:
(一)明确产权关系,确立所有者权益。为此要在核算中清晰反映投资者投入的资本以及在经营中累积的收益,同时还要使投入资本保持不变,以便做到按资分红、清算有据。与这一精神相适应,《准则》要求变基金核算为权益核算,并相应地改变固定资产增减变化以及库存物资发生价格变动等影响投入资本变动的各种会计处理方法。
(二)重新划分会计要素,改变了会计平衡公式。《准则》要求企业会计按六要素组织核算,即把原来的资金来源与资金运用改为资产、负债与所有者权益,再加收入、费用和利润成为六大要素。这样改变是因为资金来源不适应市场经济的要求,表现在:1.经济内涵模糊;2.企业作为经济实体拥有的法人地位不明显;3.债权与权益的界限不清,不利于资源的合理配置;4.读表人无法通过报表所提供的信息来了解企业的财务状况、偿债能力,不利于经营决策。总之,未能清晰地反映企业的产权关系。与会计要素的改变相适应,会计平衡公式也由原来的资金占用=资金来源改为资产=负债+权益。
(三)冲破了资金专款专用原则,取消了专用基金专户存储的核算办法。
专款专用原则长期以来一直是政府部门对企业资金使用情况进行监督的主要手段,这是国家对企业的生产经营进行直接管理的有效方法,然而,这与当前企业转换经营机制是相抵触的。因此,这次改革的一个重要举措,就是冲破了专款专用原则,扩大了企业理财的自主权。具体包括:
1.扩大企业自主筹资权,企业可根据需要多方筹资,特别是可以经政府批准后,通过发行股票和债券来筹资。在会计上,要设立“实收资本”和“应付债券”等帐户来专门核算。
2.扩大企业自主投资权,企业可以根据自身的财力安排投资,包括开展横向联合和对外投资。在会计上,要设立“短期投资”、“长期投资”帐户进行核算。
3.企业对于固定资产折旧年限和折旧方法的选择上,有一定的自主权,国家只规定“折旧年限弹性区间”。
4.扩大企业用于技术进步的财力,研究和开发费用不再规定按比例提取,而是全部计入或分期摊入成本。
5.取消专项基金专户存储制度。这样一来,一是取消“专项物资”帐户,按该帐户所反映物资的具体内容,将其分别列入“原材料”“低值易耗品”等帐户;二是取消“专用基金”帐户,将其反映的内容分别列于负债类帐户和所有者权益类帐户之中;三是取消“专项存款”帐户,将其内容全部并于“银行存款”帐户中,由企业统筹使用。
(四)有选择地采用了谨慎性原则。所谓谨慎性原则,就是充分估计可能的损失,而不去考虑可能的收益。对待谨慎性原则,我们没有采取过去那种全盘否定的态度,因为这条原则是市场经济的产物,对发展市场经济,增强应付风险的能力,有一定的积极作用。但我们也没有全盘接受谨慎性原则,而是有选择地加以采用。表现在:允许企业按“应收帐款”帐户的期末余额计提坏帐准备,并设置“坏帐准备”帐户,采用备抵法计提坏帐准备;允许一些企业采用加速折旧法;允许企业在对发出存货进行计价时,采用“后进先出”法;建立期间费用。
(五)变“完全成本法”为“制造成本法”。制造成本法的关键是将企业发生的费用分为制造费用和期间费用。原制度下的企业管理费、销售费用、财务费用(利息支出、汇兑净损失、调剂外汇手续费、金融机构手续费、筹资发生的其他财务费用),不再参与成本计算,而是作为期间费用直接冲减当期损益。这里我想指出两点:一是制造成本计算出来的产品成本,实际上就是到车间为止的发生成本;二是制造成本法不等于管理会计中的变动成本法。
关于制造成本法的好处有许多说法,我们认为最主要有两点,一是与国际惯例保持一致;二是使企业利润与产量脱钩,仅仅与销售量挂钩,避免出现产量大于销售量时的利润,会高于产量小于销售量时的利润的反常现象。
另外,改革了固定资产修理核算办法,对递延资产进行单独核算,基本建设与生产经营合在一起通过“在建工程”核算,规范了利润分配方式,以“资产负债表”替代“资金平衡表”,增设“财务状况变动表”,并对原有的“利润表”进行改造。这些不细说了。
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