时间:2020-05-28 作者:财政部会计事务管理司
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摘要:
编者按:财政部根据《企业会计准则》,制定并发布了新的《工业企业会计制度》、《商品流通企业会计制度》等,并将于今年7月1日起执行。为便于广大财会人员学习贯彻新制度,本刊今年第2期至第6期辟专栏对新制度进行讲解,共五讲,主要内容有:资产的核算;负债及投资者权益的核算;成本费用、营业收入、利润及利润分配的核算;会计报表的编制;新旧会计制度的衔接等。
(一)流动资产的核算
《企业会计准则》对流动资产定义为:可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资,产,包括现金及各种存款、短期投资、应收及预付款项、存货等。关于流动资产的核算主要介绍两个问题:1.外币业务
外币业务是指以记帐本位币以外的货币进行的收·支、计价等业务。记帐本位币是指一个企业在会计核算上统一使用的记帐货币。按照《企业会计准则》规定,“会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以外币为主的企业,也可以选定某种外币作为记帐本位币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映。”目前,我国国内企业一般都采用人民币为记帐本位币。关于外币核算业务,主要讲三个问题:
1)外币的记帐原则
新制度对外币的记帐原则规定为:企业发...
编者按:财政部根据《企业会计准则》,制定并发布了新的《工业企业会计制度》、《商品流通企业会计制度》等,并将于今年7月1日起执行。为便于广大财会人员学习贯彻新制度,本刊今年第2期至第6期辟专栏对新制度进行讲解,共五讲,主要内容有:资产的核算;负债及投资者权益的核算;成本费用、营业收入、利润及利润分配的核算;会计报表的编制;新旧会计制度的衔接等。
(一)流动资产的核算
《企业会计准则》对流动资产定义为:可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资,产,包括现金及各种存款、短期投资、应收及预付款项、存货等。关于流动资产的核算主要介绍两个问题:1.外币业务
外币业务是指以记帐本位币以外的货币进行的收·支、计价等业务。记帐本位币是指一个企业在会计核算上统一使用的记帐货币。按照《企业会计准则》规定,“会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以外币为主的企业,也可以选定某种外币作为记帐本位币,但编制的会计报表应当折算为人民币反映。”目前,我国国内企业一般都采用人民币为记帐本位币。关于外币核算业务,主要讲三个问题:
1)外币的记帐原则
新制度对外币的记帐原则规定为:企业发生的外币业务,应当将有关外币金额折合为人民币记帐,并登记外国货币金额和折合率。所有外币帐户的增加、减少,一律按国家外汇牌价折合为人民币记帐。外币金额折合为人民币记帐时,可按业务发生时的国家外汇牌价(原则上采用中间价)作为折合率,也可按业务发生当期期初的国家外汇牌价,作为折合率。月份(或季度、年度)终了,企业应将外币帐户余额按照期末国家外汇牌价折合为人民币,作为外币帐户的期末人民币余额。调整后的各外币帐户的人民币余额与原帐面余额的差额,作为“汇兑损益”。这种处理方法的特点是,外币业务实际增加或减少时不发生汇兑损益,汇兑损益在期末调帐时才发生。
企业发生的汇兑损益应区别情况分别处理:属于企业日常经营业务所发生的汇兑损益,计入财务费用;属于筹建期间的汇兑损益,记入开办费或递延资产;属于为购建固定资产而发生的汇兑损益,在固定资产尚未办理竣工决算手续前发生的,记入在建工程,构成固定资产的价值;属于为购建固定资产而发生的汇兑损益,在固定资产已完工交付使用,并办理了竣工决算手续后发生的汇兑损益,记入财务费用。
例:某企业采用当月月初的汇率作为折合率,当月1 日的汇率是1 美元兑换人民币5.6美元。上月末该企业银行存款美元户余额为25 000美元,汇率为5.4 元(下同) ,折合人民币余额为135 000元;应收帐款:申企业美元户3 000美元,折合人民币16 200 元;乙企业美元户1 500美元,折合人民币8 100元;应付帐款:A企业美元户2 500美元,折合人民币13 500元;短期借款(美元户)10 000美元,折合人民币54 000元。该企业1月份外币收支业务如下:
(1)3 日,收回甲单位上月货款3 000美元;
借:银行存款——美元户(5.6×3000) 16 800元
贷:应收帐款——甲企业(美元户) 16 800元
(2)8 日,支付A企业货款1 500美元,折合人民币8 400元
借:应付帐款—A企业(美元户)8 400元
贷:银行存款——美元户 8 400元
(3)归还短期借款5 000美元,人民币为5 000 ×5.6=28 000元
借:短期借款 28 000元
贷:银行存款——美元户 28 000元
(4)售给甲企业产品一批,价款15 000美元,货已发出,货款尚未收到
借:应收帐款——甲企业(美元户)(15 000×5.6=84 000
元)84 000元
贷:产品销售收入 84 000元
月份终了,将外币帐户的外币余额,按照月末国家外汇牌价折合为人民币,作为外汇帐户的期末人民币余额。调整后的各外币帐户人民币余额与原帐面余额的差额,作为汇兑损益,列作当期财务费用。假如当月月末国家外汇牌价为1 美元兑换人民币5.7美元。
银行存款(美元户)余额为21 500美元,人民币余额为115 400 元,按期末汇率调整人民币余额应为122 550元,差额7 150元;应收帐款(甲)企业帐户余额15 000美元,人民币余额为83 400元,期末调整人民币余额为85 500元,差额2 100元;应收帐款(乙)企业帐户余额1 500美元,人民币余额为8 100元,期末调整人民币余额为8 550元,差额450元;应付帐款(A企业)帐户期末余额1 000美元,人民币余额为5 100元,期末调整人民币余额应为5 700元,差额600元;短期借款帐户期末余额5 000美元,人民币余额为26 000元,期末调整人民币余额为28 500元,差额2 500元。
借:银行存款 7 150元
应收帐款(甲) 2 100元
应收帐款(乙) 450元
贷:短期借款 2 500元
应付帐款(A) 600元
财务费用 6 600元
会计制度中指的期末,是指月末、季末或年末。企业可以根据自身的情况,采取月末、季末或年末调整,会计制度不作统一规定,原则是在年度终了时必须进行调整。
2)买入、卖出外币的核算
企业在外汇调剂市场买入的外币,仍然按照国家外汇牌价折合人民币记帐,国家外汇牌价与调剂价之间的差额单独设置“外汇价差”科目进行核算。“外汇价差”科目属于有关成本费用帐户的调整帐户,核算企业调剂外汇按照国家外汇牌价折合的人民币金额与调剂价折合的人民币金额之间的差额。这部分差额,待调入的外币实际使用时,再区别情况分别处理:属于用调入的外币购买材料、物资、支付费用的,所发生的外汇价差转入有关的材料、物资的成本或计入有关的费用;属于用买入的外币偿还债务的,其发生的外汇价差,如用于偿还在建项目的债务,计入在建工程成本,如用于偿还已竣工投产项目的债务和其他债务,计入当期损益(财务费用)。
例:某企业19×2 年3月在外汇调剂市场调入15 000美元,调剂价为1 美元兑换人民币7.5 元,月初国家外汇牌价为1 美元兑换人民币5.6元。该企业用调入的5 000美元进口原材料,材料已经到达,货款已经支付;另用8 000美元归还在建工程外币借款。假如该企业材料按实际成本核算。根据上述经济业务,企业应作如下会计处理:
(1)调入外币实际支付的价款=
15 000×7.5=112 500元
按国家外汇牌价折合的人民币=15 000×5.6
=84 000元
外汇价差=112 500—84 000=28 500元
借:银行存款——美元户 84 000元
外汇价差 28 500元
贷:银行存款——人民币户 112 500元
(2)进口原材料成本=5 000×5.6=28 000元
应分摊的外汇价差=5 000 ÷15 000 × 28 500 =9 500元
进口原材料的实际成本=28 000+9 500=37 500元
借:原材料 37 500元
贷:银行存款 28 000元
外汇价差 9 500元
(3)用调入外币归还长期借款折合的人民币=8000×5.6=44 800元
在建工程应分摊的外汇价差=8 000÷15 000×28 500=15 200元
借:长期借款 44 800元
贷:银行存款——美元户 44 800元
借:在建工程 15 200元
贷:外汇价差 15 200元
经过上述的会计处理,“外汇价差”帐户的余额为3 800元。
企业在外汇调剂市场卖出的外币,减少的外币存款仍应按国家外汇牌价折合为人民币记帐,实际取得的人民币与按国家外汇牌价折合的人民币的差额,区别情况处理:卖出的外币如为自调剂市场买入的,冲减“外汇价差”科目(以调出外汇应分摊的外汇价差为限),如有差额作为汇兑损益处理;卖出的外币如为其他来源取得的,应按实际取得的人民币金额,与按国家外汇牌价折合的人民币之间的差额,作为汇兑损益处理。
如上例,企业将调入的剩余外币中的1 000美元调剂转让给其他企业,调剂价格为1 美元兑换人民币7.6元,国家外汇牌价同上例。
调剂转让外币所得的人民币金额=1 000×7.6=7 600元
按国家外汇牌价计算的人民币金额=1 000×5.6=5 600元
调剂差额=7 600—5 600=2 000元 其中,应冲减外汇调入时发生的外汇价差1 900元=3 800(外汇价差余额)÷2 000(美元)× 1 000
汇兑收益=2 000—1 900=100元
借:银行存款——人民币户 7 600元
贷:银行存款——美元户 5 600元
外汇价差 1 900元
财务费用 100元
通过上述处理,“外汇价差”科目余额为1 900元。
假如,企业自有外汇1 000美元调出,调出价格和国家外汇牌价同上,则调剂价与国家外汇牌价之间的差额,均作为汇兑损益处理。
借:银行存款——人民币户 7 600元
贷:银行存款——美元户 5 600元
财务费用 2 000元
3)外汇额度的核算
企业取得的外汇额度,不需要开设外币帐户,在帐户上不作反映,但需要在专设的备查帐簿进行登记,使用外汇额度时,再在备查簿中注销已使用的外汇额度。
企业在调剂市场购入外汇额度用人民币支付购买额度的款项,也即为在国家外汇牌价之外多付的人民币价差。这部分价差先记入“外汇价差”科目,待实际使用外汇额度时再进行分配:属于用买入的外汇额度购买物资、支付费用的,计入有关的成本、费用;属于用买入的外汇额度偿还债务的,其发生的外汇价差,如用于偿还在建项目的债务,计入在建工程成本,如用于偿还已竣工投产项目的债务和其他债务,计入财务费用。
例:某企业从外汇调剂市场调入20 000美元额度,1 美元支付人民币0.5元。该企业用调入的15 000美元外汇额度配套人民币归还在建项目的借款。假如国家外汇牌价为1 美元兑人民币换5.6元。企业应作如下会计处理:
(1)调入外汇额度支付的外汇价差=20 000 × 0.5=10 000元
借:外汇价差 10 000元
贷:银行存款——人民币户 10 000元
(2)用外汇额度配套人民币归还借款时
借:长期借款 84 000元
贷:银行存款 84 000元
(3)分摊外汇价差=15 000 ÷ 20 000 × 10 000 =7 500元
借:在建工程 7 500元
贷:外汇价差 7 500元
企业如果卖出外汇额度,所取得的收入,应分别情况处理:属于购入外汇额度再出让的,其收入先冲减“外汇价差”,如有差额作为汇兑损益处理;属于企业因销售业务而取得的外汇额度,卖出所取得的收入,作为汇兑损益,计入财务费用。
2.坏帐准备
坏帐,在会计核算中可以有两种处理方法:直接转销法和备抵法。
1)直接转销法。即在坏帐实际发生时才予以转销,计入当期损益。这种方法,核算较为简单,但由于其是按应收帐款的全额在资产负债表上反映的,而实际收回的款项可能要小于其帐面价值,所以会虚增企业资产的价值;同时不能反映应收帐款预期可变现净值。并且由于是在发生坏帐的当期,将坏帐损失计入当期损益,使坏帐计入损益的时间和营业收入发生的时间不配比。
2)备抵法。即承认应收帐款存在着收不回的可能性,按期估计坏帐损失,转作费用,同时建立坏帐准备帐户,待实际发生坏帐时,再冲销坏帐准备。这种方法的优点在于:在资产负债表上能反映应收帐款的可变现净值,避免虚列资产,使报表能反映企业真实的财务状况;同时,将估计的坏帐损失计入当期损益,可以防止企业虚盈实亏,有利于加速资金周转,提高资金使用效率。在实际工作中,估计坏帐损失的方法主要有销货百分比法、帐龄分析法和应收帐款余额百分比法。目前我国一般采用应收帐款余额百分比法。
按照目前的规定,企业的应收帐款可以计提坏帐准备。对坏帐的确认方法: 一是债务人死亡,以其破产财产或者遗产清偿后,仍然不能收回的应收帐款;二是因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍然不能收回的应收帐款。企业可以根据具体情况,对坏帐分别采用直接转销法或备抵法。采用备抵法核算坏帐的企业,应设置“坏帐准备”科目。“坏帐准备”在“资产负债表”上作为“应收帐款”项目的减项。
例:某工业企业19×1 年年末应收帐款余额为100 000元;19×2年和19×3年没有发生坏帐损失。19×2年和19×3年年末,应收帐款余额各为250 000元和220 000元;该企业19×4年5 月,由于债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍无法收回,价值1 200元,经认可作为坏帐损失;19×4年年末应收帐款余额为200 000元。假设该企业按照应收帐款余额的5‰提取坏帐准备。企业应作如下会计分录:
(1)19×1年应提坏帐准备=100 000元× 5‰=500元
借:管理费用 500元
贷:坏帐准备 500元
(2)19×2年应提坏帐准备=250 000 元 × 5‰—500元=750元
借:管理费用 750元
贷:坏帐准备 750元
(3)19×3年应提坏帐准备=220 000 × 5 ‰=1 100元(由于“坏帐准备”科目的余额为1 250元,比年末应提的坏帐准备1 100元还多150元,应予冲回)
借:坏帐准备 150元
贷:管理费用 150元 (4)19×4年5 月发生坏帐损失,应冲销已提的坏帐准备
借:坏帐准备 1 200元
贷:应收帐款 1 200元
(5)19×4年应提坏帐准备=200 000元× 5‰+100元=1 100元
(由于至1994年年末在提取坏帐准备前,“坏帐准备”科目出现了借方余额100元,还应予以补提)
借:管理费用 1 100元
贷:坏帐准备 1 100元
在核算坏帐时,已确认并已转销的坏帐损失,如果以后又收回,仍然应通过“应收帐款”科目核算;收回的已作为坏帐核销的应收帐款,应贷记“坏帐准备”科目,而不直接冲减“管理费用”科目;企业取得的应收票据,不能提取坏帐准备。因为,应收票据有一定的付款期,到期如不能收回货款,应收票据即失去了据以收取货款的证明的能力。应收票据如果到期不能收回,即要转作“应收帐款”处理,企业如要提取坏帐准备,可以根据应收帐款的数额进行提取。
(二)固定资产的核算
固定资产的管理和核算是这次会计制度改革的主要内容之一,新制定的会计制度相对于原国营企业会计制度来说,在核算上有了较大的改革。关于固定资产部分,主要介绍以下几个问题:
1.固定资产价值的构成
固定资产价值的构成是指固定资产价值所包括的范围。从理论上讲,它应包括企业为购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出,这些支出既有直接发生的,如固定资产的价款、运杂费、包装费和安装成本等,也有间接发生的,如应分摊的外汇价差和应分摊的其他间接费用等。
由于固定资产的来源渠道不同,其价值构成的具体内容也有所差异,新的会计制度对固定资产的价值构成作了明确的规定:
企业购入的固定资产,按实际支付的买价或售出单位的帐面原价(扣除原安装成本)、支付的运杂费、包装费和安装成本等作为原价。自行建造的固定资产,按建造过程中实际发生的全部支出为原价;其他单位投资转入的固定资产,按投出单位的帐面原价记帐,按确认的价值作为固定资产净值,如确认的价值大于投出单位固定资产帐面原价,以确认的价值记帐;融资租入的固定资产,按租赁协议确定的设备价款、运输费、途中保险费、安装调试费等支出记帐;在原有固定资产基础上进行改建、扩建的,按原有固定资产帐面价值,减去改建、扩建过程中发生的变价收入,加上由于改建、扩建而增加的支出记帐;接受捐赠的固定资产,按同类资产的市场价值估计记帐,或根据捐赠者提供的有关凭据记帐。接受固定资产时发生的各项费用,应当计入固定资产的价值;盘盈的固定资产,按重置完全价值记帐。
关于固定资产价值构成的内容,需要说明以下几个问题:
1)关于固定资产借款利息等的处理。企业为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用要否计入固定资产成本,有三种不同的看法:一种观点认为不计入固定资产成本,其主要理由是利息从性质上看属于财务费用,应视同为购买流动资产发生的利息一样列入财务费用,而不应列入固定资产的购建成本。另一种观点认为,为购建固定资产借款发生的全部利息支出均应列入固定资产成本,其理由是,固定资产成本包括购置固定资产所花费的全部支出,而利息支出正是由于购建固定资产占用资金所花费的支出,自然应计入其成本。第三种观点认为,应把固定资产建造过程中发生的利息支出计入其成本,我们倾向于这一观点,因为固定资产建造过程中发生的利息实际构成了固定资产成本的一部分,应列入其成本,这样处理也有助于合理确定固定资产价值,然后通过折旧把借款利息分期计入成本。而固定资产建造完工以后发生的利息,按时间推移均衡地计入成本,一般不予本金化,不能计入固定资产价值。因此,新会计制度规定,企业为取得固定资产而发生的借款利息和有关费用,以及外币借款的折合差额,在固定资产尚未交付使用或虽已交付使用但尚未办理竣工决算前发生的,应当计入固定资产的价值,在此之后发生的,计入当期费用。
2)关于用于固定资产的资本性支出和收益性支出的划分和处理。
根据《企业会计准则》的规定,凡支出的效益与几个会计年度相关的,应作为资本性支出;凡支出的效益仅与本会计年度相关的,应当作为收益性支出。固定资产本身的购建支出属于资本性支出,除此之外,就围绕固定资产本身支出而言也存在资本性支出和收益性支出的划分问题,主要包括两种费用的处理:一是用于固定资产的收益性支出,主要是指固定资产的日常维修支出等,这些支出只是为了维护固定资产的原有服务能力,因而,发生的支出不应加大固定资产的价值,而应计入当期费用。二是用于固定资产的资本性支出,主要是指改建、扩建支出、改良支出等,这类支出有的增加了固定资产的数量,扩大了固定资产的规模(如固定资产改建、扩建等),有的延长了固定资产的使用寿命或提高了固定资产的效率(如固定资产改良等),这类支出所带来的效益将在多个会计年度体现,因此,这类支出也应视同固定资产的原始购置成本一样处理,即加入固定资产的价值。但是,有些支出所带来的效益也可能与多个会计年度有关(如固定资产的大修理支出等),但由于这类支出只是维持固定资产的原有服务能力,或者支出的数额较小、带来的效益不多,这类支出也不增加固定资产的价值,而作为期间费用处理。
2.固定资产增加、减少的核算
投资人投入的固定资产,会计处理上,一方面反映固定资产的增加,另一方面要反映实收资本的增加。投资人投资额要以确认的资产的价值来确定,由于确认的价值有可能高于或低于资产的帐面价值,固定资产的计价核算也相应区分两种情况。确认价值小于投出单位的帐面原价,应按投出单位固定资产的帐面原价作为接受固定资产的帐面原价,按确认价值反映投资人投资的增加,按帐面原价大于确认的价值的差额作为已提累计折旧。即借记“固定资产”科目,贷记“实收资本”和“累计折旧”科目。确认的价值等于或大于投出单位的帐面原价,这种情况下,不存在计提折旧的问题,应按确认的价值作为接受固定资产的原价,同时反映投资人投资的增加,即借记“固定资产”科目,贷记“实收资本”科目。
购入的固定资产区别两种情况处理:购入不需要安装的固定资产,按照固定资产的原价,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”等科目;购入需要安装的固定资产先通过“在建工程”科目核算,待安装完毕后再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
自制自建的固定资产,不管是采用自营还是出包方式,都应通过“在建工程”科目核算。购建完成交付使用时从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
租入固定资产,属于临时性租赁(或称经营性租赁)发生的租赁费列入管理费用,租入的固定资产不作为自有固定资产入帐核算,而只在备查簿中作备查登记,租入的固定资产由出租方提取折旧。融资租赁其租赁期限较长,租赁费用包括了设备的价款、租赁费、借款利息等,而且,在租赁期满后,设备产权要转给承租方,因此,融资租赁实际是一种变相的分期付款购买固定资产的形式,在进行会计核算时,企业应在“固定资产”科目下单设“融资租入固定资产”明细科目。
盘盈的固定资产在报经批准处理前通过“待处理财产损溢”科目,待报经批准后转入营业外收入。
企业固定资产的减少主要包括固定资产的出售、报废、毁损、盘亏等。固定资产出售、报废、毁损的核算,新制度中设置了“固定资产清理”科目。“固定资产清理”科目是个对比帐户,它核算企业因出售、报废和毁损等原因转入清理的固定资产净值以及在清理工程中所发生的清理费用和清理收入,其借方反映转入清理的固定资产的原价和发生的清理费用,贷方反映清理固定资产的变价收入和应由保险公司或过失人承担的损失等。发生固定资产清理净收益或净损失计入营业外收入或营业外支出。盘亏的固定资产先通过“待处理财产损溢”科目核算,报经批准转销时,再转入“营业外支出”科目。
3.固定资产折旧的核算
会计上计算折旧的方法很多,有直线法、工作量法等。在我国国家还允许某些行业的企业经国家批准后采用加速折旧的方法。
新制度对固定资产折旧的核算作了改革,规定企业固定资产计提折旧直接记入有关成本费用,不能冲减投资人的投资,也不单独形成更新改造基金。在帐务处理上,企业计提固定资产折旧只作一笔分录,即,借记有关成本费用科目,贷记“累计折旧”科目。这里还需要说明两个问题。
第一,改革固定资产核算办法,提折旧不形成更新改造基金,会不会使企业的固定资产更新改造失去资金来源。这实际上是一种误解,因为,企业提取的折旧不再形成更新改造基金专户存储,是说它不在银行单独开户存放,不再将更新改造基金从固定基金中转出而已,这部分固定资产的磨损价值计入成本费用后,又从企业的经营收入中得到补偿,这部分收回的补偿资金与企业的流动资金统一存放,统筹使用,并没有脱离企业的生产经营过程,更没有脱离企业。只是在未购置固定资产时,可以参加流动资金周转,在购置固定资产时,再退出流动资金周转。这样处理的结果,是给了企业在更大范围内调度、使用资金的权力,而不会使企业的资金流失一块,自然也不会使企业固定资产更新改造失去资金来源。
第二,没有了更新改造基金的限制,会不会使企业随意增加固定资产投资,引起投资膨胀。改革企业资金核算模式后,资金由企业统筹使用,给企业经营者在资金管理上提出了更高的要求,如何合理、有效地调度使用资金,提高资金的使用效益,已成为企业经营决策者的重要任务,企业要进行正常的生产经营活动,不可能不考虑流动资金的正常需要而盲目购置并不急需的固定资产。至于社会的投资方向,只能通过国家制定相应的产业政策等宏观调控措施来调控,而以前那种硬性划分资金形态等管理方式已为事实证明是不可取的。
4.固定资产修理的核算
固定资产修理不再区别大、中、小修理,修理费用可以采用预提或待摊的办法。采用预提修理费办法的,分期预提修理费时,借记有关成本费用科目,贷记“预提费用”科目;实际发生修理费时,借记“预提费用”科目,贷记“银行存款”等科目。采用待摊办法的,实际发生修理费时,借记“待摊费用”科目,贷记“银行存款”等科目;分期摊销修理费时,借记有关成本费用科目,贷记“待摊费用”科目。
(三)对外投资的核算
企业除了日常生产经营活动外,为了达到一定的目的,往往用其资产进行投资。这种投资行为一般应能为企业带来某些利益,如可以取得一些投资收益等;或者能为企业带来某种权力,如购买某个企业的股票,达到控制的目的;或者有助于企业的生产经营,如为企业生产经营建立某些协作关系。企业这种于其本身经营业务以外,将其资金投放于其他单位的业务活动,称为对外投资。
企业对外投资按照是否可以随时变现,分为短期投资和长期投资。短期投资是指企业购入的各种能随时变现、并准备随时变现且持有时间不超过一年的有价证券以及不超过一年的其他投资。短期投资的特点:(1)一般仅限于购买的一年以内或一年以上但发行后国家允许上市(或上柜)交易的各种债券。(2)能随时变现,并准备随时变现。短期投资只是调度暂时不用的资金,去谋取一定的收益(利息或股利),如果企业经营资金周转发生困难,即可随时将其变为现金,参加企业经营周转。即企业在冒最低风险的情况下,获取收益,并且保持资金的流动性。(3)能获取一定的收益,如债券的利息收入、股票的股利收入等。长期投资是指不准备在一年内变现的投资,包括股票投资、债券投资和其他投资。长期投资的特点,一般在短期内不准备出售或转让或收回,并且投资的金额较大。如购买不能上市的股票,在短期内不打算出售的各种长期债券等。
1.短期投资的核算
新制度按照《企业会计准则》“短期投资应按取得时的成本记帐”的规定,短期投资按照成本计价。短期投资的实际成本包括买价、手续费、佣金等。对于买入股票、债券实际支付的价格中如果包括已宣告发放但未支取的股利或包括一部分应计债券利息,由于购买的股票支付款项中包括的已宣告发放但未支取的股利,随时可以支取,而目前我国的债券一般都是到期还本付息,购买债券支付款项中包括的应计利息,不能随时变现,二者有着明显的区别,所以,新制度对于购买股票和购买债券的入帐价格采取了不同的处理方法,即企业取得的股票,实际支付的款项中包括已宣告发放但未支取的股利,作为应收款单独记帐,不包括在短期投资实际成本内,而购买债券实际支付的款项中包括的应计利息,无需单独记帐,按全部支付的款项作为短期投资的实际成本。
短期投资收益的多少,与取得时的成本有关,也与持有时间的长短、投资的转让等有关。由于短期投资一般在一年内可以变现,对短期投资收益一般在投资的持续期间内,不预计本期已实现的投资收益。
企业对外投资中所发生的损益,在新会计制度中设置“投资收益”科目进行核算,期末将“投资收益”科目的借方或贷方余额转入“本年利润”科目。短期投资收益的确定区别情况处理:短期股票投资的收益应以实现为原则,即以宣告分派股利时作为收益的实现而不论是否已经收到股利;短期债券投资一般在债券到期还本付息时确认投资收益实现;转让、出售的短期投资,应以实际收到转让收入时确认投资收益的实现。
2.长期投资的核算
长期投资可以采取三种形式,一是以购买其他企业股票的方式进行投资;二是以购买债券的方式进行投资;三是以联合经营的方式进行投资。
1)债券投资
企业认购的债券实际支付的款项往往与票面金额不一致,有时候会低于或高于票面价值。凡是购入债券的价格与其票面价值相等,称为按面值购入;购入的价格低于票面价值,称为折价购入;而高于票面价值购入的债券则称按溢价购入。为了提供计算摊销、计提利息的依据,在会计上,应将应计利息和债券的购入成本分别核算。新制度对债券投资在“长期投资”科目下设置了“债券投资”和“应计利息”两个明细科目核算。
企业溢价或折价购入的债券,应按购入成本计入“长期投资——债券投资”科目;每期结帐时(一般在年终)应将债券上应计的利息,计入“长期投资——应计利息”科目,当期应分摊的购入价与票面价值的差额,冲减或者增加“长期投资——债券投资”,应计利息与溢价分摊数的差额,或者应计利息与折价分摊数的合计作为投资收益入帐。债券到期时,“债券投资”明细科目的帐面价值应与债券的面值相等;“应计利息”明细科目的帐面数额与按票面利率计算的应得利息相等。溢价和折价的摊销可采用直线法,在债券从购入到偿还期间平均分摊。
2)股票投资的核算
企业购入的股票,实际支付的价款中,含有已宣告发放的股利,应按认购股票实际支付的价款扣除已宣告发放的股利作为实际成本入帐,借记“长期投资——股票投资”科目,应收取的股利,借记“其他应收款——应收股利”科目,按实际支付的价款,贷记“银行存款”等科目。
股票投资应分别成本法和权益法记帐。采用成本法记帐的企业,长期投资的价值一经入帐以后,除实际增减投资外,无论被投资企业的经营状况如何,也不论企业的投资额在被投资企业的实收资本中所占的份额多少,均不再调整长期投资的帐面价值。采用权益法记帐的企业,在当初投资时,按照成本登记投资;在取得投资收益以后,股票投资帐户所反映出的投资额,要随着其所占有的接受投资企业的权益增减变动而变动。在采用权益法记帐时,接受投资单位净资产增加(或减少),作为投资收益(或损失),同时调整长期投资帐户;从投资单位实际分得股利时,则冲减长期投资帐户。
3)其他投资
其他投资主要包括企业用其资产,如现金、固定资产、无形资产等投资。其他投资的核算也应与股票投资相同,分别采用成本法或权益法进行核算。
4)长期投资的收回
企业转让、出售的长期投资中的股票、债券以及收回其他投资,所发生的损益,均作为“投资收益”入帐,计入当期的损益。
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