时间:2020-05-28 作者:赖永添
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摘要:
按照《企业财务通则》,《商品流通企业财务制度》归并了现行外贸、商业、粮食、物资供销、图书发行、供销社等等近十个部门(行业)的财务制度,成为所有从事商品流通业务的企业必须遵循的财务规范。以下谈谈《商品流通企业财务制度》对现行外贸企业财务制度的改革。
一、建立了资本金制度
按照《企业财务通则》,企业建立资本金制度后,外贸企业现有各项资金应该按下列方法界定其产权关系:固定基金、流动基金(含国家、企业、私股)和更新改造基金转作国家资本金;企业通过横向经济联合,接受国内其他单位投入的资金转作法人资本金;接受外商投资的资金转作外商资本金;企业以集资经营方式向职工个人或社会个人筹措的资金转作个人资本金。专用拨款如形成资产,就转作国家资本金,如不形成资产就予以核销。生产发展基金、出口风险基金和后备基金,则属于资本积累性质,应作为资本公积金对待,但如将国有企业改变组合形式实行股份制,就应转作国家资本金,不能将国有企业属于国家资本金的储备转为其他投资者所有。至于工资基金、职工福利与奖励基金,属于企业对职工的负债性质,转作流动负债。对于专用资金备抵余额,实际上属于未核销的专用拨款或专用基金,应...
按照《企业财务通则》,《商品流通企业财务制度》归并了现行外贸、商业、粮食、物资供销、图书发行、供销社等等近十个部门(行业)的财务制度,成为所有从事商品流通业务的企业必须遵循的财务规范。以下谈谈《商品流通企业财务制度》对现行外贸企业财务制度的改革。
一、建立了资本金制度
按照《企业财务通则》,企业建立资本金制度后,外贸企业现有各项资金应该按下列方法界定其产权关系:固定基金、流动基金(含国家、企业、私股)和更新改造基金转作国家资本金;企业通过横向经济联合,接受国内其他单位投入的资金转作法人资本金;接受外商投资的资金转作外商资本金;企业以集资经营方式向职工个人或社会个人筹措的资金转作个人资本金。专用拨款如形成资产,就转作国家资本金,如不形成资产就予以核销。生产发展基金、出口风险基金和后备基金,则属于资本积累性质,应作为资本公积金对待,但如将国有企业改变组合形式实行股份制,就应转作国家资本金,不能将国有企业属于国家资本金的储备转为其他投资者所有。至于工资基金、职工福利与奖励基金,属于企业对职工的负债性质,转作流动负债。对于专用资金备抵余额,实际上属于未核销的专用拨款或专用基金,应恢复为原有资金进行处理。对于挂帐的亏损,属于对资本金的亏蚀,理应以结余的生产发展基金、出口风险基金和后备基金弥补,如弥补后还有挂帐,则应作为投资者权益的抵减项目反映。
二、建立坏帐准备金和商品削价准备金制度
坏帐准备金是应收帐款中估计的坏帐损失,属于应收帐款的备抵。为了保证在坏帐发生时,不至引起企业生产经营和财务收支的困难,企业可按应收帐款年末余额的3~5‰提取坏帐准备金,按月预提,年终清算,计入当期管理费用。当年发生的坏帐损失,应在上一年提取的坏帐准备金中核销,超过上一年提取的坏帐准备金部分,计入当期费用;少于上一年计提的坏帐准备金部分和收回已核销的坏帐时,冲减当期费用。
商品削价准备金是商品存货中估计的削价损失,属于商品存货的备抵,企业可按为销售而储备的商品年末余额的3~5‰,按月预提,年终清算,计入当期销货成本。计提的商品削价准备金专项用于弥补商品削价损失(指商品销价低于进价成本的损失)。使用时,作抵扣削价商品的进价成本处理。
外贸企业执行统一的计提坏帐准备金和商。品削价准备金制度后,原来实行的出口风险基金办法和后备基金办法,由于适用面太狭窄,不符合商品流通企业规范财务行为的原则,就要停止执行。
三、改革固定资产管理制度
《商品流通企业财务制度》对现行固定资产管理制度作了比较大的改革,主要表现在:
1.固定资产标准进一步规范化。企业的固定资产主要指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、设备等,不属于生产经营主要设备的物品,单位价值在2 000元以上,而且使用年限超过两年的也应作为固定资产。固定资产的具体标准将由各企业根据以上原则自行确定,国家不再对所有固定资产的单位价值标准作不同档次的统一规定。
2.固定资产折旧速度大大加快。《商品流通企业财务制度》对固定资产折旧,一是在原规定的使用年限基础上平均缩短20~30%,并且作出区域性规定,制定了固定资产折旧年限的上限和下限,由企业根据自身经营特点和固定资产使用状况自行选定具体折旧年限;二是规定商品检测设备、电子计算机及经财政部批准的部分设备也可选用加速折旧法,即双倍余额递减法和年数总和法。
3.下放固定资产处置权。按照经营权与所有权分离的原则,投资者对企业的净资产(即总资产减去总负债后的净额)按其出资比例或合同、协议规定享有所有权,企业对筹集的资本金依法享有经营权,处置固定资产属于企业经营活动之一。因此,企业可以依法对固定资产进行有偿转让、出租、变卖、抵押借款、对外投资,也可以根据经营需要购建固定资产,对固定资产进行改良等。
4.改革固定资产的核算办法。一是贯彻资本保全原则,对固定资产折旧、盘亏、毁损、报废等,不再冲减固定基金(即资本金),而将折旧作为固定资产耗费计入当期费用;改变原有的补偿性质,将盘亏、毁损、报废等损失净额计入营业外支出;对固定资产有偿转让、出租、出售、盘盈等收益净额计入营业外收入,不再调增固定基金或增加固定资产更新改造资金;对企业在合并、分立、变更、投资时资产评估或者合同、协议确认的资产价值与帐面净值的差额以及接受捐赠的资产等,均应计入资本公积金,不再调整固定基金或更新改造资金。二是实行规范化管理,取消提取大修理基金办法,企业发生的修理费用全部计入当期费用,但对数额较大的修理费用可以实行预提或待摊办法;对经营租赁租入固定资产的改良支出和对原有固定资产的装修、装潢净支出,作为递延资产处理,不应再从专用基金列支。
四、改革对外投资的财务管理
一是扩大企业投资自主权,规定企业可以根据国家法律、法规规定,在境内外以货币资金、实物、无形资产向其他单位投资或者购买其他单位的股票、债券等有价证券,并对以不同方式对外投资的计价原则作了系统的规定。当然,根据我国商品流通企业的经营现状,兼顾国家宏观管理的需要,企业自主对外投资时,必须遵守以下纪律,即:保证能及时足额向国家缴纳各种税利和国家专项资金运用的需要,对国家指令经营或专项储备的物资、申领的进出口许可证、配额以及其他按国家规定不得用于投资的资产(如土地、成本费用等)不得用于投资。二是采用了国际惯例中对外投资核算的方法,规定企业对外投资后,对被投资单位实质上没有控制权的,对外投资采用成本法核算;实质上拥有控制权的,采用权益法核算。按成本法核算,对外投资以及投资收益均按实际收付数额反映;按权益法核算,被投资单位的所有者权益变动时(包括实现利润),企业要按其所占比例调整对外投资数额,投资收益不论是否兑现均要反映,收到分来的投资收益时,则相应减少对外投资数额。这就解决了现行企业联营投资所得收益是按收付实现制,还是按权责发生制进行核算这一多年来未解决的问题。三是明确了企业集团合并报表的方法,规定企业集团在实现紧密层企业与核心企业财务关系统一的过程中,如采取投资入股并实现控股的,采用购买法合并报表;如采取成建制划转财务隶属关系的,采用股权结合法(即联营法)合并报表。这就解决了企业集团按照传统的汇表方法汇表后出现的投资者权益和企业集团损益不真实的弊端。但是,国家对企业集团征收所得税(或者相当于所得税的利润)时,应当由核心企业根据合并的报表实行集中纳税,把企业集团作为一户完整统一的经济实体看待,而不论其是否由几级法人构成。当然,财务隶属关系与核心企业不统一的集团成员,不应该纳入核心企业集中纳税的范围,以避免国家税利重、漏征收的现象。四是贯彻资本保全原则,规定企业对外投资到期收回或中途转让的实收款项,与投出时的帐面净值之间的差额,计入投资收益或投资损失,不再调整有关资金(即资本金)。
五、改革成本、费用核算体系
企业的成本和费用是指企业在经营活动中发生的与经营活动有关的支出。《商品流通企业财务制度》对现行成本、费用核算体系作了以下改革:
1.统一商品进货成本的计算口径。商品流通面临国内、国际两个市场。对从国际市场购进商品的进货成本,维持现行规定,即包括:以到岸价为准的国外进价、进口报关时应缴纳的税金以及以购入外汇进口所负担的外汇价差。对从国内市场购进商品的进货成本,统一规定为进价成本,包括原始进价和购入环节缴纳的税金。这样,原来计入进货成本的国内进货费用,改为计入当期费用,不再计入进货成本或按购进商品的存销比例分摊。外贸企业现有库存出口商品、库存其他商品以及在执行新制度之前的在途出口商品所包含的进货费用,从简化核算手续上说,应当按原有规定继续实行随销售随处理方法。
对于出口退税,原来直接作为企业利润的一项内容。这次改革,将出口退税作抵扣当期出口销售商品的进价成本处理,主要是考虑我国实行价内税制度(即国内缴纳的流转税作为产品价格的组成部分),出口退税是退还出口产品进价成本中已包含的国内各环节所缴纳的税收,使出口产品以不含税的成本进入国际市场。出口退税抵扣当期出口销售商品的进价成本,正是为了准确计算我国进入国际市场的产品的不含税成本。
2.改商品流通费为经营费用、管理费用和财务费用,并调整费用开支范围。
经营费用是指企业在整个购销环节所发生的各种费用。相当于外贸企业现行商品流通费中的运杂费、包装费、商品损耗、保管费、保险费、检验及手续费(不含银行财务费)、直接从事购销存业务人员的工资,加上原列进货成本的进货费用,以及原作为企业利润组成内容的进出口累计佣金。从事进出口业务,能直接认定的佣金收支,属于进口的调整进口商品进货成本,属于出口的调整出口商品销售收入;不能直接认定的佣金收支,也属于商品销售行为发生的,为了准确计算商品销售利润,同时简化会计手续,统一计入经营费用。
管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织商品经营活动而发生的各项费用。相当于外贸企业现行商品流通费中的业务费、涉外费、折旧费、房屋租赁费、修理费、企业管理费以及管理人员的工资、由企业统一负担的工会经费、职工教育经费、职工福利费、坏帐准备金、董事会会费和业务交际费,加上原列营业外支出的劳动保险费和原不允许列支的技术开发费。其中,劳动保险费属于劳动力再生产费用,技术开发费为企业研究新技术、开发新产品所必需,因此改列费用。对于业务交际费,外贸企业原分别在业务费和涉外费中按实列支,这次改革将它单列为一项,并统一按以下限额掌握开支:①全年营业收入在1 500万元以下的,不超过年营业收入的5‰;②全年营业收入在1 500万元~5 000万元的,不得超过营业收入的3‰;③营业收入在5 000万元~1亿元的,不得超过营业收入的2‰;④营业收入在1亿元以上的,不得超过营业收入的1‰。对低值易耗品原则上实行一次性摊销的办法,数额较大的可实行分期摊销。交纳的商会会费,应当计入管理费用。
财务费用是指企业为筹集资金而发生的各项费用,相当于外贸企业现行商品流通费中的利息、加息和银行财务费,加上原在自有资金中列支的罚息、原在外汇价差收入和待转购进外汇价差中列支的外汇调剂手续费等等。新制度规定长期负债的应计利息支出,属于筹建期间发生的,计入开办费;属于经营期间发生的,计入财务费用;属于清算期间发生的,计入清算损益;对于购建固定资产或无形资产有关的利息支出,在资产尚未交付使用或已交付使用但尚未办理竣工决算以前,计入购建资产的价值。对流动负债的应计利息支出,全部计入财务费用。企业支付的加息、罚息,也是为筹资发生的,因此明确规定计入财务费用。
按以上规范的成本、费用核算制度执行后,外贸企业就不应该从出口成本中列支供货出口奖励支出、出口风险支出以及组织内销绸用丝补贴支出等不符合市场经济要求的项目。经营茶叶、丝绸的出口企业所需茶叶、蚕茧改进费,可以并入技术开发费按实列支,茧灶维修费作为固定资产修理费或低值易耗品摊销,直接计入管理费用,不再提取。原规定从商品流通费中经批准列支的简易建筑费,因属资本性支出,不再从费用中列支。对各地方自行规定从出口成本、商品流通费中按销售收入一定比例提取的新产品开发基金、技术开发费、简易建筑费、外贸实业基金等等。
六、规范利润核算办法与利润分配制度
对于外贸企业的利润核算方法和分配制度,《商品流通企业财务制度》统一作出了规范化的规定。主要是:
1.利润的构成。企业的利润总额包括营业利润、投资净收益、汇兑损益、营业外收支净额以及国家补贴收入等五项。营业利润包括主营业务利润和其他业务收支净额,其中,主营业务是指商品销售业务和代购代销业务,其他业务是指企业从事商品流通以外的生产经营业务,相当于外贸企业现行附营业务和非商品的销售业务。这样,外贸企业为赚取商品销售利润而开展的各种商品销售业务,都归并为主营业务中的商品销售业务,为收取手续费收入而开展的各种商品销售业务都归并为主营业务中的代购代销业务。对于代理进、出口销售,按照“收入-成本=利润”的计算原则,外贸企业由于只能完整地计算进口成本或出口收入,而不能完整地反映商品销售的全过程的状况,因此改按代购代销业务核算,加工补偿出口销售也要一分为二。而对于代销国外商品销售,虽然采取代销方式,不承担自营的风险,但赚取了自营的利润,因此,要按商品销售业务核算。对于企业经营过程中支付的赔偿金、违约金、罚款以及公益救济性捐赠支出,虽不属企业生产经营所必需,但前一类属于对经营者经营管理不善的处罚,后一类属于社会的需要,因此,应计入营业外支出,不再从自有资金中列支。
2.利润的分配。《商品流通企业财务制度》是根据《企业财务通则》,按照“税利分流”的模式来制定的。企业实现的利润先交所得税,履行对国家的义务。纳税后的利润,一般按以下顺序分配:被没收的财物损失、支付违反税法的滞纳金和罚款;弥补超过用所得税前的利润抵补期限按规定用税后利润弥补的亏损;提取法定盈余公积金;提取公益金(主要用于企业的职工集体福利设施支出);向投资者分配利润。企业以前年度未分配的利润可以并入本年度向投资者分配,当年无利润时一般不得向投资者分配利润。
扩大企业财务自主权后,应当相应强化企业的经营责任。企业发生的亏损,可以用下一年度的税前利润弥补;下一年度税前利润不足弥补的,可以在五年内延续弥补;五年内弥补不足的,应当用税后利润弥补。
按照上述统一的利润分配制度执行后,外贸企业原实行的出口奖励金办法和各类金额利润留成办法,以及加工装配收入、联营投资及技术转让收入、代销国外商品利润、速遣费、涉外保险劳务费、奖励性留成外汇调剂收入等等应该一律废止,不能抵扣应缴税利的利润。当然,计算应缴税利时不能重复计算上缴数额,至于企业归还基建借款、应付引进设备款和其他各类专用借款,属于企业自主运用资金问题,不再作为利润分配处理。
七、完善外币业务的核算制度
外贸企业从事国际贸易经营的特点,决定了外贸企业既是商品流通企业,又是外汇买卖企业。现行外贸企业外汇核算制度为《商品流通企业财务制度》提供了外币业务核算的客观依据,并在新制度中得到进一步完善。
1.汇兑损益的实现。汇兑损益是指企业在经营过程中开展外币业务,应当计入本期损益的因不同外币折算发生的价差以及汇率变动发生的折合为记帐本位币的差额,包括外贸企业现行结汇差价收支和外汇价差收入两项。结汇差价收支属于汇率变动产生的汇兑损益,包括已实现和应实现两部分。《商品流通企业财务制度》参照西方财务会计的通行做法,规定期末统一按国家外汇牌价调整外汇结算帐户,把未收现、付现的应计汇兑损益纳入当期损益,并规定现汇存款、现钞及外汇借款的折合办法要与外汇结算帐户相一致。这样,既可以与国际惯例接轨,又解决了现行制度存在的弊端。
2.汇兑损益的财务处理。①企业销售商品、提供劳务等业务发生的,计入当期损益。②为购建固定资产发生的,在购建期间列入固定资产价值,在固定资产交付使用以后,计入当期损益。③为购入无形资产发生的,全部计入无形资产价值。④在企业筹建期间发生的,并入开办费,自企业投产营业之日起,按不短于五年的期限分期计入损益。⑤企业接受外汇投资时发生的,计入待转外汇价差。⑥对外投资及收回投资时发生的,计入当期损益。⑦企业支付投资者利润发生的,计入当期损益。⑧企业内部外币转帐业务发生的折合记帐本位币差额,以及外币现钞存入外币存款户,或从外币存款户支取外币现钞发生的折合记帐本位币差额,计入当期损益。⑨企业终止清算期间发生的,计入清算损益。至于外币资本金因汇率变动形成的折合记帐本位币差额,则应计入资本公积金。
3.自有外汇的计价。自有外汇是指企业按规定取得或留成的归企业支配和使用的外汇,包括购入、借入的外汇、接受投资的外汇、上级拨入外汇等。其范围比外贸企业现行范围要大得多,目的在于促使企业加强外汇的核算和管理。自有外汇不论以何种渠道取得,一律按国家外汇牌价计价。用于归还外汇借款、支付进口商品价款、出口商品经营管理费及贸易从属费用时,除了调剂购入外汇以外,一律按国家外汇牌价计算用汇成本。
4.外汇投资与调剂的财务处理。投资与调剂,都包含外汇流出与流入两个方面。《商品流通企业财务制度》规定,在外汇流出情况下,企业将自有外汇用于调剂或有偿上交国家,调剂所得人民币收入与国家外汇牌价折合人民币金额的差额以及有偿上交国家所得人民币收入,作为汇兑损益,计入当期损益;企业将自有外汇用于对外投资,应按划拨外汇日国家外汇调剂市场实际价格作价,投资作价与帐面价值的差额,作为汇兑损益,计入当期损益(如以购入外汇投资,应抵扣原有待转购进外汇价差)。在外汇流入情况下,《商品流通企业财务制度》规定,企业购入外汇实际支付金额或者按原外汇投资所作价格与国家外汇牌价之间的差额,均作为待转外汇价差(即外贸企业现行待转购进外汇价差),按照外汇的不同用途进行处理,用于进口商品的,结转进口商品进价成本;用于归还外汇借款的,计入汇兑损益;用于对外投资的,计入投资成本。这样,就主要解决了外汇投资的财务处理问题,使外汇核算制度进一步趋于完善。
八、改革报表体系和财务指标体系
《商品流通企业财务制度》在外贸企业报表方面的改革主要表现在:以资产负债表取代资金表,改革了会计平衡公式和报表项目的经济内容及其排列方式;以损益表取代利润(亏损)表;增设财务状况变动表,将成本表[即进出口主要商品销售利润(亏损)表]降为附表,并予简化,增强了通用性;取消其余报表。对外贸企业而言,目前外贸企业在进出口中仍然发挥着主渠道的作用,为了反映其经营成果,满足国家宏观调控和企业经营管理的需要,应当以附表方式反映企业外汇收支及其分配使用状况。
在财务指标方面,借鉴国际通行做法,设立了三类指标,即:反映企业偿债能力的指标,包括流动比率、速动比率和资产负债率;反映流动资产周转状况的指标,包括应收帐款损失率与存货周转比率;反映企业盈利能力的指标,包括主营业务利润率与资本金利润率。至于成本、费用指标,外界可以通过考核企业盈利能力来间接考核,企业可以根据经营管理需要设立,不必向外界公开。
(作者单位:财政部商贸金融财务司)
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