会计是一门通用的商业语言。而所谓的通用，就是要求会计信息系统所输出的信息在各国间具有共通性。随着我国经济体制改革的逐步深化，对外经济交往的日益频繁，及企业会计准则的颁布，这一问题越来越为人们所关注。本文拟对此进行探讨，内容包括：会计准则国际化的不同涵义、各国会计准则国际化的现状，以及我国会计准则国际化的未来道路。

一、会计准则国际化的三种不同涵义

我们通常所说的会计国际化，主要是针对财务会计而言的，亦即，由通用财务报表传递的财务会计信息应具有共通性。由于财务会计信息主要是由会计准则来规范和制约，因而，会计准则的异同，直接影响以至决定了财务会计信息的可比与共通程度。由于这个缘故，人们在提及会计国际化时，一般就指会计准则的国际化。在后面的行文中，本文将这二者视为同等意义的术语而交替使用。

回顾会计发展史，我们发现，会计国际化的思想具有相当长的历史渊源。十三、四世纪产生于意大利的复式簿记，很快就传播到欧洲大陆的德、法等国；随后又传播到英国，再从英国传播到美国。这种会计方法的国际性传播，是会计国际化的早期事例，它也为会计国际化思想的进一步发展，奠定了基础。

除会计方法的国际性传播外，很多会计思想也具有国际性，如权责发生制，它最早产生于何处，尚难考证，但它无疑已成为各国会计确认的惯例；又如历史成本原则，尽管受到众多责难，但仍是各国所共同遵守的计量原则。如此事例，不胜枚举。

尽管如此，明确、系统地提出会计国际化概念，阐述会计国际化思想，大体上从本世纪五、六十年代开始。这可从会计师国际联合会（ICA）等国际或地区性组织所讨论的议题与通过的文告以及一些会计学家的著述中找到佐证。从目前大量的文献、资料来看，“会计国际化”主要有三种不同的涵义：

1.国际化就是相互交流、相互沟通，明白差异之所在。这是会计国际化的早期思想，它在目前的会计国际化的呼声中似乎不占重要地位，但实际上，绝大多数的会计国际化的学术研究，都是以此为目标。如关于比较会计的研究、关于会计模式的划分，等等。较具代表性的有，1967年，缪勒（Gerhard Mueller）根据一国的政治、经济及其它因素，将会计模式划分为四大类：宏观经济模式、微观经济模式、独立学科模式和统一会计模式，在随后的研究中，他又将这一分类进一步加以扩展；美国注册会计师协会（AIC-PA）于1975年出版的《30个国家的会计职业》（（Professional Accounting in 30 Countries））；1983年，诺布斯（Christopher Nobes）按照九个鉴别因素将各国的会计加以分类，并于1988年将这一成果进行深化。这些研究的目的主要在于：介绍各国会计实务与惯例，比较相互的同异之处，促进相互理解。这种国际化，本文概括其涵义为“沟通”。

2.国际化就是在可能的范围内，尽量减少差异，寻求一致。会计国际化的这种理解就是“协调”（harmonization）。将国际化视为协调，在相当长一段时期里，是会计国际化的主旋律。其目标是：寻求各国会计的共性与一致之处，消除不必要的分歧，尽量减少各国之间在会计和报告准则方面的差异，以提高会计信息的可比性、同质性。学术界对此做出了相当的努力，如，1982年8月，乔伊和巴维希通过对比世界主要国家的财务会计惯例，将包括英、美、法在内的十个工业化国家会计上的主要分歧，作了综合表述；而最具代表性的莫过于国际会计准则委员会所颁布的国际会计准则了。

3.国际化就是实行全球会计的一体化、统一化。包括：统一的会计帐户、共同的会计准则、结构与内容完全相同的会计报表。这一思想在学术界产生较早，如上文提到的美国会计学家杰宁斯于1962年所提出的会计国际化的思想，就是一种体现；但直到最近，它才成为会计国际化的主要观点。我们将这一思想称为“统一”或“规范”。目前，作为这一思想典范的是国际会计准则委员会于1989年所发布的第32 号国际会计准则讨论稿（ED32：Comparability of Finan-cial Statement）以及关于财务报表可比性“意向书”。讨论稿拟将已付诸实施的25 项国际会计准则中的29个会计处理，原则上只保留一种基准的处理方法，建议删除原来所允许的其它可替代方法。形成这种状况的原因大致有：（1）全球资本市场一体化的需要。近二三十年世界经济发展的一个显著特征，就是全球资本市场的一体化。各国之间资本的相互流动和融通，必然要求相互的会计报表能具有一致的基础。这对各国不同的会计准则，提出了统一规范的必要；（2）某些国际性组织的压力。二战后，世界政治、经济的相互依赖，使得一些国际组织在政治和经济生活中的地位与影响越来越高。而这些国际组织为更有效地发挥国际影响，当然要求各国之间具有更多的一致性。这种要求体现在会计上，就是要各国采用统一的会计准则。如，联合国下设了多个会计专家组织，来研究统一会计准则的问题；又如，世界银行一般要求申请或取得贷款的国家，提供按照国际会计准则编制的会计报表；国际证券交易组织也鼓励各国缩小会计方面的差异。（3）学术界的推动。很多思想的形成，往往都归之于有创造性的科学家的贡献，在会计国际化方面也不例外。可以说，没有学术界的贡献，会计国际化思想尽管在实践中长期存在，它不可能象我们所接触的这么明确、系统。这一点，通过追溯会计国际化的发展历程，可以得到明确的例证。

我们认为，上述三种会计国际化的思想，呈现了一种逻辑上的顺序关系：沟通是基础，没有沟通，相互之间不可能了解，其它两种国际化的思想无法确立；在相互沟通和理解的基础上，随着经济交往的增加，自然产生协调的要求；但协调不能从根本上解决各国间存在的分歧，实践中又产生了规范与统一的愿望。然而，会计准则作为一项经济制度，它的制订与实施，应该与其它各项经济制度相适应。因此，会计的国际化，又必须考虑各国具体的经济环境，它的阻力和困难还是不小的。

二、目前世界主要国家会计准则国际化的现状

尽管在学术研究上，会计准则国际化已进行得相当深入，但具体到各个国家，对国际化的理解以及国际化的实行情况，仍存在较大的差异。

1.美国：自行其是

到目前为止，美国仍是世界上会计最为先进的国家。然而，也正由于美国处于先进地位，在相当程度上妨碍了美国会计向国际会计准则靠拢。美国目前会计实务中所遵行的会计准则，完全是由美国自己的职业组织团体所制定（除独立的财务会计准则委员会及注册会计师协会的所属机构外，证券交易委员会自身也制定部分会计准则），并且，它们不承认国际会计准则委员会所制订的国际会计准则。据国际会计准则委员会1988年的一项调查表明，美国的会计准则与国际会计准则完全独立，对实务中实行的方法的调查，也显示美国的实务与国际会计准则不一致之处甚多。导致美国的会计准则与国际会计准则相独立、平行的原因很多，其中，较为主要的原因包括：（1）国际会计准则委员会在准则制订过程中，过分依赖美国，因而，对美国的会计准则制订产生不了实质性的影响。回顾一下国际会计准则委员会所发布的国际会计准则及其它有关文告，就会发现，国际会计准则委员会的工作，绝大部分是效仿或重复美国的会计准则制订机构——财务会计准则委员会（FASB）已完成或正在进行的工作。这可从各项具体的国际会计准则及财务会计的概念结构上看得出来。并且，美国的会计准则比国际会计准则来得更为具体、更为详细，也更便于执行。因此，美国的会计界就毋需采纳可操作性较差的国际会计准则；（2）美国的会计准则是各利益集团长期斗争与协调的结果，对准则的任何改变，当然也应得到各利益集团的认可。在这一点上，美国注册会计师协会代表不了各利益集团，证券交易委员会同样也没有绝对的权力。

2.欧共体：差异逐步减少，矛盾仍然存在

在欧共体各成员国中，各国的会计准则差异很大，如：法、德的会计准则源自政府法规；英国的会计准则，《公司法》作了较为宽松的规定，更多地则来自于民间会计职业团体所制定的会计准则；在荷兰，会计准则主要由民间制定。欧洲经济共同体很早就开始试图统一各国差异甚大的会计实务与准则，它先后发布了多项指令，对未来会计提出了统一的要求与规定，其中，第4号与第7号指令对会计的处理与报告，进行了较为具体的规定。欧共体各成员国根据这些指令，已对各自的准则做出了修订，并努力将指令的要求写进各自的准则中。尽管如此，矛盾仍然存在。比如德国，企业资金大量来自银行，加上德国长期形成的保守商业秘密的传统，导致会计信息的最低限度揭示与秘密准备的存在；法国因法律对破产企业的企业家，处罚较为严重，促使企业会计处理中存在各种名目的准备。这些惯例在修订后的会计准则中，仍得到一定程度的保留。显然，它们都与欧洲经济共同体的指令相抵触。此外，欧洲经济共同体的指令与国际会计准则之间，也存在一定的差距。

其它一些工业化国家的会计准则与国际会计准则也存在着差异。如，日本的会计准则，与国际会计准则相独立的程度较大（前述的调查表明为88%）。日本的准则来源于《商法》、《证券交易法》、《公司税法》，企业会计评议会所发布的《企业会计原则》，作用相当有限。很显然，即便国际会计准则可以影响企业会计评议会的企业会计准则，它也很难影响到税法与商法，因而，对会计惯例的影响就相当有限。

三、我国会计准则的国际化：存在的问题与发展趋势

在探讨我国会计准则国际化之前，有必要辨明我国现行会计惯例与国际会计准则之间的差异。这里，我国现行会计惯例指的是目前的会计实务与指导实务处理的会计制度与规范。而国际惯例，则是指体现美国会计思想的国际会计准则。并且，本文对差异的比较，将着眼于总体思想，而非具体方法。我们认为，这种思想上的差异，可概括为以下三点：

1.一体化与分权化我国的会计规范，包括分行业一统到底的会计制度与财务制度，因此，企业会计只是对制度与法规的贯彻与执行。在这种一体化的会计规范方式下，会计方法的规定，比较严格，企业几乎不存在选择的余地；而国际会计准则，对企业会计所作的只是一些原则性的规定，涉及到具体方法的选择、具体帐户的设置，仍由企业从允许备选的方法中自行决定；

2.行政监督与社会监督我国对企业经济行为与会计行为的监督，采用的方式是行政监督。即：国家将企业会计置于行政控制之下，会计制度的确定、会计人员的管理，都由国家通过行政方式进行，以期达到控制整个社会行为的目的；然而，依照国际会计准则，会计制度的确定和会计人员的管理，都应由企业自行处理，国家只是间接地（主要是通过社会审计人员及其它相应的法律规范）来监控企业的行为。

3.国家利益与企业利益长期受计划经济思想的影响，我国的会计实务与会计制度体现了一种明显的国家利益保护倾向，企业利益只是国家利益的附属与补充；而西方国家长期实行市场经济，导致企业利益占绝对主导地位，会计程序与方法的选择，也明显地体现了企业利益保护的倾向。

这三种思想上的差异，具体到会计政策，影响是很大的。如，对存货流动及其余额的计量，我国会计制度统一规定的处理方法，是在实际成本基础上的加权平均法或先进先出法，而不允许其它有助于稳健计算当期收益的存货方法，即使在物价变动相当剧烈的环境下，也不例外，等等。这些与国际会计准则是不相容的。要使我国会计准则国际化，就必须要协调上述这些差异。

当前，我国的会计正处在以会计准则逐步取代会计制度的深化改革时期。在会计准则制定过程中，如何体现国际化思想还存在一定分歧。显然，在当前的经济形势下，仅仅采用第一种思想的国际化，已毫无意义；分歧就在于是实现第二种形式的国际化思想还是第三种形式的国际化思想。在回答这一问题之前，有必要先辨明：会计准则的制定，到底要考虑哪些要素？

我们认为，会计准则也是市场经济正常运转所必不可少的一项经济制度，并且，虽然它主要存在并作用于企业和其他微观组织，但它不仅影响微观经济实体的利益与行为，进而通过微观经济活动影响宏观经济利益。因此，会计准则的制定，就必须考虑与经济发展水平及其它各项经济制度的协调问题。需考虑的因素主要有：

1.经济发展水平会计是随着经济，尤其是市场经济的发展而发展的，因此，规范会计行为的会计准则，也与经济发展程度直接相联。要求会计准则的建立，超出经济发展水平之上，是不现实的。比如，跨国投资业务的出现，就要求有相应的会计处理准则加以规范。如果一个国家没有或很少有这方面的业务出现，那么，制定这项准则就是不必要的。

2.税法及其它相关法规在相当程度上，企业的行为受税法和其它一些相关的法规如公司法、证券交易法以及财政、财务法规制约（而这些法规的制定又要取决于一国的经济发展水平和宏观政策等），会计准则应该与这些制度相协调，甚至必须遵守这些法规。因此，会计准则国际化，还应考虑各国具体的税法及其它制约会计行为的财经法规的限制，强制要求推行准则化（实际上是一体化）的国际化思想，同样也是不现实的。比如，当一国税法规定可运用加速折旧方法计提折旧，且该国税法不允许会计记录与税法相背离，这时，强求执行国际化，而要企业付出高额税收，当然是不切实际的。

3.会计职业的发展水平一统到底的会计制度与分权化的会计准则，对会计职业发展水平的要求是不同的。前一种方式对会计职业的要求不高，会计人员毋需很高的专业水平，只要能执行国家统一颁布的会计制度即可。在这一方式下，对企业会计工作的检查，往往由国家审计部门依照国家财经法规及相应的财务、会计制度进行；而在分权化的会计准则下，企业会计人员需要按照会计准则的规定，对各单位的具体情况，灵活地做出相应的会计处理。显然，这一要求高于统一会计制度对会计人员的要求。此外，会计准则的规定一般比较宽泛，企业在准则允许的备选范围内，拥有灵活选择会计方法的自主权。这时，对从事审计的注册会计师应具有较高的素质要求，才能验证企业财务报表的真实性与公正性，从而满足审查与规范企业经济行为与会计行为的要求。

从目前我国的情况来看，以会计准则取代会计制度，是今后必然的发展趋势。但是，受我国会计发展水平的限制，近期内会计准则的确立，还不可能一步到位，要逐步过渡到国际惯例意义上的会计准则，折衷、调和形式是必须的选择。这种折衷形式就是：外表形式上采取近似于统一会计制度的方式，实质精神应体现会计准则的指导性。这与国际化要求可能还存在一定程度的背离；其次，我国还是一个发展中国家，在一个相当长的时期内，经济发展水平还不可能达到目前发达国家经济的水平；再次，我国的税法与其它一些商业法规不可能与其它各国的同类法规相一致（国际上也没有一个通用于各国的税法或类似的商业法规），在这种总体背景下，希望我国的会计准则与以国际会计准则为代表的国际惯例（实际上，也没有一个得到各国一致认可的、能具体用作会计实务规范的国际会计准则）立即一致，是不切实际的，但开始进行接轨却是可能的，也是扩大开放所必要的。

本文的结论是：从长远来看，会计准则的国际化是必然的趋势（这仍然要建立在各国其它各种经济制度已经统一的基础上），但就目前的经济环境与经济发展水平而言，现阶段会计国际化的目标只能是协调，即：寻求各国之间会计准则的共同、一致之处，尽量减少相互之间的差异，以有利于各国间的经济交往。在现阶段立即就借助一体化与规范化来实现会计准则的国际化，尚不可能。这对我国会计准则国际化的走向，也具有同等的影响力。换言之，我国当前所能走的会计国际化道路就是：接轨、协调、靠拢，而非完全按国际会计作为本国的规范。