时间:2020-05-27 作者:孙宝成 (作者单位:江苏省农垦农工商联合企业总公司)
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摘要:
会计确认是会计理论的重要内容,它与会计记录、会计计量、会计报告一起构成现行会计模式的主体框架。会计确认的内容是多元复杂的,而会计确认时间界定又是其中核心层次。国际会计公认的会计确认时间界定有两个:现金基础(收付实现制)和应计基础(权责发生制)。笔者认为,两种会计确认时间基础各有利弊,集二者之优的双重复合确认是我国企业会计制度的合理选择。
一、应计基础的误区
长期以来,西方国家对资产计价和收益界定,都由应计基础这一会计确认时间界域所主宰,但近来这种状态已受到管理会计中所建立的现金流量制会计的挑战。随着全球经济的日益国际化,国际分工和交换日趋细化和频繁,跨国公司大量涌现,国际资本流量增大、流速加快,各国投资者、债权人和企业管理者在决策过程中最需要、最敏感的信息是现金流量,而不是净利。因为企业资金富余程度,增值活力如何,偿债及支付能力强弱,能否到期分配股利,在很大程度上取决于某会计期间的现金净流量(NCF),这是吸引股东投资重要的信号指示和价值取向。美国伊利洛斯大学E·贝尔考依教授在它的《会计的未来趋势》著作中,深刻指出现行会计模式六个方面的局限性,其中之一就是“不能为信息使用者提...
会计确认是会计理论的重要内容,它与会计记录、会计计量、会计报告一起构成现行会计模式的主体框架。会计确认的内容是多元复杂的,而会计确认时间界定又是其中核心层次。国际会计公认的会计确认时间界定有两个:现金基础(收付实现制)和应计基础(权责发生制)。笔者认为,两种会计确认时间基础各有利弊,集二者之优的双重复合确认是我国企业会计制度的合理选择。
一、应计基础的误区
长期以来,西方国家对资产计价和收益界定,都由应计基础这一会计确认时间界域所主宰,但近来这种状态已受到管理会计中所建立的现金流量制会计的挑战。随着全球经济的日益国际化,国际分工和交换日趋细化和频繁,跨国公司大量涌现,国际资本流量增大、流速加快,各国投资者、债权人和企业管理者在决策过程中最需要、最敏感的信息是现金流量,而不是净利。因为企业资金富余程度,增值活力如何,偿债及支付能力强弱,能否到期分配股利,在很大程度上取决于某会计期间的现金净流量(NCF),这是吸引股东投资重要的信号指示和价值取向。美国伊利洛斯大学E·贝尔考依教授在它的《会计的未来趋势》著作中,深刻指出现行会计模式六个方面的局限性,其中之一就是“不能为信息使用者提供最有用的管理信息——现金流量”,对此提出了本世纪90年代和21世纪会计的六大基本走向:社会责任会计;人力资源会计;股权资本成本会计;现金流量制会计;财务预测报告;编制增值报告。目前,现金流量越来越成为投资取向、项目评估决策、信息交流等通用的国际“商业语言”。
建立在现金基础之上的现金流量制会计之所以成为未来会计的一大发展趋势,是因为应计基础固有的局限性所引起的,它包括两个基本方面:一是收入与费用配比使净利失去客观性。为了遵循配比原则,会计人员依据费用与收入的因果关系,将费用分摊至不同的会计期间,而实际工作中这种因果关系不全是十分明晰,因而会计在存货计价、费用摊提、折旧均衡、成本区间分布等方面就难免不出现臆断和猜估现象,其结果使会计计量的净利偏离实际。二是应计基础计量的结果不利于投资人、债权人正确决策。从理论上讲,企业利润越高,说明资金流入量越多,其支付能力愈强。但实际往往出现相互背离现象。原因之一:企业损益收支≠企业现金收支。多数企业惯用信用方式促销产品和劳务,从应计基础看,当期一部分收入和净利是以赊销方式实现的;而从现金基础看,并没有实际货币流入量,造成企业资金收支缺口加剧,进入难以为继的困境。原因之二:企业净利≠现存货币。应计基础计量净利一般不考虑垫支固定和流动资金数量和时间,一些企业净利往往占用在“睡眠”资金上,处于静止、冻结状态,出现“观念”上的盈利而缺乏现实的分配能力。显然,上述问题是会计确认时间基础作崇,其最终确定的净利并非是现金净流量,导致盈利能力与支付能力脱节。投资者在净利信息诱导下极易造成决策失误。在西方,这种“黑字(盈利)”倒闭,使不少投资者蒙受损失的例子屡见不鲜。
在我国,受应计基础局限性影响,在会计实践中也暴露出突出问题:一是收入超前,利润虚增。在现代高度竞争的商业环境下,赊购赊销广泛被企业作为市场突进手段,以应收票据或应收帐款实现的销售收入是极其虚假的,孕育风险很大,这就使帐面利润失去货币保证。二是垫支税金,财政虚收。从税收理论上看,企业产品价格为含税价格,由消费者支付并承担,只有企业收回货款后才具备纳税能力。而流转税通常以应计基础的“销售收入”为课征对象,造成企业提前垫支流转税,进而出现垫支收益税、“两金”等连锁反应,企业不得不举债履行法定义务,对企业资金良性循环、信贷秩序以及国民经济发展都不利。三是分配空虚,消费膨胀。虚假收入形成的利润,或作为股利分配给股东,或作为福利基金,或作为奖励基金发给职工,其结果造成国民收入超量分配,引发消费膨胀。四是会计主体业绩失真,承包责任模糊。如企业购置固定资产付现与成本无关,一些企业盲目投资损失在净利上得不到揭示;只要销售行为确定就作为当期收入,一些企业账面净利的背向却潜伏着坏帐损失;库存材料在未投入前与成本无关,质次价高的恶果在当期损益表不予反映,等。所有这些都造成承包人责任错位、业绩模糊,甚至出现黑白颠倒的错误结论。
近年来,西方许多学者提出建立现金流量制会计,以现金基础取代应计基础。国际会计准则委员会颁发的第7号国际准则——“财务状况变动表”,明确企业在编制收益表时同时编制财务状况变动表,用“现金”或“营运资本”对资产负债表和损益表进行调整,体现对现金流量的重视。美国执业会计师协会(AICPA)的财务会计准则委员会发布第95号准则公告,要求全美企业从1988年7月15日起编制对外公布的现金流量表。这一切都证实了现金基础作为一种会计确认的时间基础在会计信息检索和加工中不可缺少的功效。
二、现金基础并非完美
笔者并不主张以现金基础彻底取代应计基础,因为:①现金基础是自然经济和不发达商品经济的产物。从古希腊对君主制度税务及财产保持记录,到意大利教士卢卡·巴都里所著《算术、几何与比例概要》的问世,人们仅用现金对生产过程作简单收付记录,随着近代工场制度的确立,间接费用激增,管理规模扩大,对成本习性有新的认识,因而间接费用如何分配构成了19世纪末成本计算的重要课题。会计界才逐步改变作坊阶段估计成本和工场时期历史直接成本计算,出现建立在应计基础上的完全成本计算。这带来了会计技术方法上的一次重大变革。我们没有理由抛弃历史进化过程中积极先进的东西。②应计基础已成为国际会计的习惯做法。世界许多国家,包括美国、英国、法国等西方国家,和东欧、原苏联以及我国等都奉行这一法则。国际会计准则1号——“会计政策的表达”,称“继续营业、一致性和应计制(即应计基础,笔者注)是基本的会计假定,亦即执行会计实务的前提”。为扩大开放成果,吸收更多的国际资本,我国应采纳国际上协调一致的会计惯例,减少商务活动中国内报表按国际准则转换的麻烦。③应计基础仍是较科学的方法。能正确反映各期成本和收入,保持期间损益的正确性和会计信息的相关性、可比性。采用现金基础将严重破坏现行的会计理论体系和会计实务操作规范。此外,就现金基础技术性方面看,也并非完美无缺,突出缺陷是:
1.混淆资本支出和收益支出界限。购置固定资产、无形资产,涉及多个会计期间的支出全部纳入当期消耗,破坏了持续经营条件下费用配比原则,扭曲了资产损耗程度在各经营期间费用承担值。
2.成本计算失去均衡性、科学性。材料一经购入就进入成本,低耗品一次进入成本,导致成本在不同会计期间陡升陡降,影响企业不同时期、同行业不同企业成本的可比性、可信性,社会成本信息错乱,企业和国家价格制定和决策失去依托基础。
3.资产、负债帐实不符,脱离实际。固定资产购入时全额进入消耗,而实物较长时期存在;流动资产在某会计期间购入但并未完全消耗,部分价值客观存在,等,都使企业会计信息失真。
4.企业盈亏不能如实反映经营业绩。现金基础不存在应收应付问题,无需设置相应的递延收入和递延费用帐户,也不需要各种准备金,一切收支按自然发生时点列入损益,这就造成某会计期间的盈亏受多种因素干扰,往往与经营努力程度相背离,难以公正考核各部门、各类人员的绩效。
三、复合制——会计确认时间界定的新构想
综上所述,任何事物都有其利弊,两种会计确认时间基础各有所长短。笔者设想,建立一种两者优劣互补、有机结合的会计确认时间界定新机制,具体如下:
1.收入确认运用现金基础。西方国家确定收入发生时机有多种选择,常用的是“销售时点法”,还有“生产法”、“收款法”等。资本所有者对销售时点法计算收入也十分慎重,一般不将无把握赊销草率入帐,避免超前分配股东股利。销售时点法在我国应用的软环境与西方大相径庭,企业法人管理的财产并非其私人所有,责任心往往不如资本所有者,因而虚报收入等谋求个体或团体利益的机率较大,所以,用现金基础确认收入是堵塞漏洞有效的制度,也较适合我国国情。具体确认标准:①销货收入,以收到货款并物权转移为标志,对赊销、分期收款、托收承付、委托收款等方式发出产品的,一律不计算收入,预收货款通过“预收货款”帐户核算,同时取消“应收销货款”帐户。②劳务费收入,以收到货款、已发生成本基本明确时确认。③其它收入,包括联营、股利收入,利息收入,营业外收入等,都已实收货币为标准。
2.费用确认运用应计基础。费用是获取一定收入的代价,费用确认的实质是费用的平衡与配比。具体标准有:①以系统合理分担产品费用确认。直接费用直接计入成本,折旧按分摊期多次计入,某些间接费用按一定标准进入;②以成本发生时点确认。如材料、低耗品等存货以是否投入生产过程而非购入时计入消耗;③以与收入关联与否确认。凡与企业产品有关的费用都应在该产品出售获取收入那一期间作为该期费用处理,如管理费用、营销费用、利息支出等。
3.利润确认以现金基础为主、应计基础为辅。利润确认取决于收入与费用确认,关键要弄清二者配比的时序和实质。配比原则是在收入实现后,将为之发生的费用相比较,从而正确计算收益。因此,从因果关系看,费用是因,收入为果,但从会计处理程序看,收入在前,费用在后,没有收入谈何费用比较,也就无所谓结果(利润)。故利润确认的主导因素是收入的确认,其次再考虑费用确认。以现金基础为主、应计基础为辅的利润确认法则也就合乎情理。主要标准是:①营业利润确认,以现金基础利润为基础,考虑计提流转税金、技术开发费、技术转让费、材料和产品削价准备金、坏帐备抵等应计基础费用因素确认。②营业外利润确认,以国家政策为依据实收实支,同时考虑应计基础计提职工待业保险金、职工统筹退休金等。③利润净额确认,除了按实际货币分配外,还要按应计基础分给联营单位、上交场地使用费、上交所得税、上交利润等作净利减少处理。
4.资产负债确认运用应计基础。主要标准:①法律标准。会计记录资产或负债,以企业是否拥有该项资产法定权利或是否承担法定偿还义务为依据,通常有合同、契约等书面凭证。②事实标准。会计主体内的经济业务是否引起企业资产总量增加或得到某种益处。③历史成本标准。资产、负债一经确定,一般不因市价、利率、通货膨胀等因素增减而波动,尽管其现行经济条件下重置现金价值发生变化。
5.业主权益确认运用应计基础。会计主体的业主权益并非其它会计要素那样单独确认、计量,它由企业资产总量和负债两因素决定,即:业主权益=资产-负债。因此,业主权益的确认标准类属于资产和负债的确认标准,但会计输出报告中确认的业主权益与实际尚有一定差距,在具体操作中根据不同的目的有不同的标准。①收益现值标准。在企业租赁、股份改组、联营、兼并、拍卖等产权转移活动中,业主权益不是简单的帐面资产和负债之差,而要考虑资产超额获利的资本化价格。以企业资产预期收益扣除现实负债确认。②重置成本标准。它按企业资产净值(扣除有形损耗、功能性损耗和经济性损耗)扣减负债确认,一般在企业法人更替、资产保值、公平税赋等方面运用。③清算价格标准。当企业破产或停业后,按资产拍卖现价扣除负债确认。
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