时间:2020-05-27 作者:董正泉
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摘要:
企业债券是企业经中国人民银行批准,依法定程序发行,规定在一定期限内还本付息的有价证券。它与企业向国家或银行贷款既有相似之处,又在资金管理与帐务处理上有很大区别。根据现行的<国营工业企业会计制度>,企业发行债券是通过“415应付债券”科目进行核算的。发行债券表现为企业债券的增加,债券到期偿还本息时,需按其性质和用途,分别以企业流动资金、专用基金、项目新增利润予以偿还。前两种情况比较简明,易于理解和执行。而对于用新增利润的偿还本息,由于现行制度的规定比较笼统,实际操作时有一定的困难。下面以一个例子对用新增利润偿还债券本息的不同情况进行分析探讨。
一、假定某企业经批准发行债券100万元,偿还期为3年,年利率10%,以新增利润归还,到期一次还本付息,债券印刷费及发行手续费共计1.2万元,债券资金的存款利息收入4万元。
债券发行时,借记“专项存款”,贷记“应付债券”。
二、支付债券印刷费及发行手续费,通过“专项工程支出”核算。因该项支出属工本费性质,需用利息收入及利润进行核销,不形成固定资产价值,故设置“债券工本费”明细科目进行核算。应借记“专项工程支出——债券工本费”,贷记“专项存款”。
企业债券是企业经中国人民银行批准,依法定程序发行,规定在一定期限内还本付息的有价证券。它与企业向国家或银行贷款既有相似之处,又在资金管理与帐务处理上有很大区别。根据现行的<国营工业企业会计制度>,企业发行债券是通过“415应付债券”科目进行核算的。发行债券表现为企业债券的增加,债券到期偿还本息时,需按其性质和用途,分别以企业流动资金、专用基金、项目新增利润予以偿还。前两种情况比较简明,易于理解和执行。而对于用新增利润的偿还本息,由于现行制度的规定比较笼统,实际操作时有一定的困难。下面以一个例子对用新增利润偿还债券本息的不同情况进行分析探讨。
一、假定某企业经批准发行债券100万元,偿还期为3年,年利率10%,以新增利润归还,到期一次还本付息,债券印刷费及发行手续费共计1.2万元,债券资金的存款利息收入4万元。
债券发行时,借记“专项存款”,贷记“应付债券”。
二、支付债券印刷费及发行手续费,通过“专项工程支出”核算。因该项支出属工本费性质,需用利息收入及利润进行核销,不形成固定资产价值,故设置“债券工本费”明细科目进行核算。应借记“专项工程支出——债券工本费”,贷记“专项存款”。
三、利息收入先冲销上项支出,借记“专项存款”,贷记“专项工程支出——债券工本费”。
四、进行项目建设时,借记“专项工程支出——××工程”,贷记“专项存款”。
发行债券筹资进行的工程项目一般规模大,建设周期长,连续进行,跨年度完成,因此“专项工程支出”科目需随工程进行逐年结转,直至工程完工(不考虑是否通过“专项物资”等科目)。
五、计算应付债券利息。债券利息按年提取或按工程进度分摊入工程造价,并作增加“应付债券”处理。应借记“专项工程支出——××工程”,贷记“应付债券”。
六、项目完工,债券未偿付前先结转固定资产。借记“固定资产”,贷记“固定基金”。
项目完工情况基本可分两种:一种是一次性购建完成形成固定资产,则进行一次性结转;另一种是分期完成,每一期都能单独构成固定资产实体投入使用,则应于每个单项完工验收时进行结转。全部工程完工后,工程投资总额(本文专指资金投入量,不包括债券利息)按其与债券发行总额的关系分为三种情况:1.工程投资总额<债券发行额;2.工程投资总额=债券发行额;3.工程投资总额>债券发行额。由于有这些具体情况,企业在偿还债券时也将有多种不同的帐务处理方法。
七、偿还债券的帐务处理。项目产生效益,以新增利润归还债券本息,按现行制度规定:应借记“利润分配——归还专项借款的利润”,贷记“专项工程支出——××工程”。
事实上项目产生效益可按其完成、结转方式的不同及其与债券期限的关系分为几种情况:1.利润的形成与债券偿还期限一致;2.债券偿还期限未到,利润已开始产生;3.债券偿还期限已到,尚未产生利润。尽管利润的形成有先后之分,但债券偿还期限是既定不变的必须到期无条件支付。债券本息的偿还与新增利润既是紧密联系的,又是相对独立的。从某种意义上讲,债券的偿还活动是从利润产生之日即已开始了,只是按约定未予实际支付,债券持有人也只有等到债券期满后才能行使其收回本息的权利。因此,企业必须对其已经产生的、应用于偿还债券的利润进行预留,一方面积累足够的资金来源,另一方面也可以避免将新增利润并入企业利润总额交纳所得税的不合理做法。为此,在帐务处理上需要增设“专项应付款——应付债券本息”明细科目进行核算。
1.当债券偿还期限未到,利润形成时。先将债券资金存款利息净收入,即前文“专项工程支出——债券工本费”科目贷方余额2.8万元转入“专项应付款——应付债券本息”,以减少用利润归还债券数。借记“专项工程支出——债券工本费”,贷记“专项应付款——应付债券本息”。并按当年新增利润可用于归还债券本息数:借记“利润分配——归还专项借款的利润”,贷记“专项应付款——应付债券本息”。逐年累计,但其总额以不超过“专项工程支出”余额减去利息净收入之差为限,而不是以债券本息总额为限。
2.当工程投资总额小于债券发行额时,债券资金余额应用于归还债券(不必另作分录),对这部分资金应负担的利息,如果已按年提取计入“专项工程支出”的,应转入企业管理费或专用基金开支,从而减少用新增利润归还债券数。借记“企业管理费”、“专用基金”,贷记“专项工程支出——××工程”。如果债券利息按工程进度分摊,则债券余额应负担的利息,借记“企业管理费”、“专用基金”,贷记“应付债券”。3.当工程投资额大于债券发行额时,其超过部分应由专用基金,或经批准用新增利润支付。项目未能按计划产生利润,债券本息应由专用基金偿还。
4.债券到期,不论是否兑现,兑现了多少,均应从有关科目冲销“专项工程支出”帐面余额。借记“专项应付款——应付债券本息”(应由利润归还部分;利息净收入;不包括债券资金余额及利息),借记“专用基金”(投资额大于债券总额部分;未能如期产生利润应由专用基金偿还的债券本息),贷记“专项工程支出——××工程”(构成固定资产价值部分;已扣除债券资金余额应负担利息)。对少数企业情况特殊,未能按计划产生利润,经批准可以用债券偿还后该项目新增利润抵还专用基金偿还数的,借记“利润分配——归还专项借款的利润”,贷记“专用基金”。
5.对债券到期时工程尚未完工的,只需按规定偿付债券本息,不结转“专项工程支出”,工程完工后再结转。
6.偿付债券本息的实际支出,包括债券资金余额及利息在内,借记“应付债券”,贷记“专项存款”。
八、部分债券由于遗失、损毁,或持券人放弃等原因而到期未能偿付,经过一定的期限后应予冲转,“应付债券”科目不再保留余额,并相应设置“其他应付款——未付债券”明细科目进行核算。如果确实长期无人领兑的,报经有关部门批准后将其余额作为企业额外收益转入流动基金、专用基金或营业外收入。
结平“应付债券”科目作如下分录
支付时:借记“应付债券”,贷记“其他应付款——未付债券”。借记“其他应付款——未付债券”,贷记“银行存款”。
经批准转入有关科目:借记“其他应付款——未付债券”,贷记“流动基金”、“专用基金”、“利润——营业外收入”。
九、债券发行、偿付过程中诸因素的相互关系可用平衡式表示如下:应付债券总额=债券发行总额+利息债券偿付能力=债券资金余额及利息+存款利息净收入+用新增利润偿还数+用专用基金偿还数
=债券资金余额及利息+“专项工程支出-×工程”总额
应付债券总额-实际支付债券本息=企业额外收益
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